由国际经验看我国研发费用加计扣除政策的完善*

薛 薇（中国科学技术发展战略研究院科技投资研究所 北 京 100038）

魏世杰（中国科学技术发展战略研究院科技投资研究所 北 京 100038）

李 峰（中国社会科学院财经战略研究院 北 京 100836 ）

由国际经验看我国研发费用加计扣除政策的完善*

薛 薇（中国科学技术发展战略研究院科技投资研究所 北 京 100038）

魏世杰（中国科学技术发展战略研究院科技投资研究所 北 京 100038）

李 峰（中国社会科学院财经战略研究院 北 京 100836 ）

本文系统分析和总结了国际研发税收优惠政策在激励对象、研发活动界定、研发支出范围和管理制度等方面的特点和变化，在此基础上，提出了我国研发费用加计扣除政策的完善方向。

研究开发 税收优惠 加计扣除

随着国家创新竞争的加剧，直接针对企业研发支出的税收激励政策（以下简称“研发税收优惠”①本文研究的“研发税收优惠”是指直接针对研发支出的税收优惠政策。）越来越成为世界各国激励企业研发投入和争夺世界研发资源的重要工具。特别是2008年国际金融危机以来，许多国家都对研发税收优惠政策进行了调整甚至改革。我国应借鉴最新的国际经验，进一步完善研发税收优惠政策。

一、国际研发税收优惠方式的特点与变化

(一)税收抵免方式占多数且呈增加趋势

根据税收减免额度是否会受到企业所得税税率的影响，研发税收优惠方式分为加计扣除和税收抵免两种。两者的区别在于：加计扣除是合格研发支出从应税收入中按加计比率扣除，税收减免额会受到企业所得税税率影响；税收抵免则是合格研发支出按抵免比率计算得到的抵免额，直接从应缴所得税额中扣除，因此税收减免额不受企业所得税税率影响。

为避免企业所得税税率较低或波动对税收减免额的影响，目前在实施研发税收优惠的国家中70%以上采用抵免方式，包括美国、加拿大、法国、日本、韩国、爱尔兰等。2009年，澳大利亚、奥地利等国家都将实施多年的“加计扣除”改为“税收抵免”。采用加计扣除方式的国家以发展中国家为主，包括中国、巴西、印度、南非、土耳其、匈牙利等，同时也包括英国和新加坡等少数发达国家。

(二)比例优惠率占多数，“累退优惠率”开始出现

研发税收优惠的加计扣除或者抵免可以是比例形式或其他形式。目前，绝大多数国家采用比例形式。比如，巴西允许合格经营性研发费用按照160%加计扣除，奥地利对合格研发费用按照10%计算税收抵免额。而加拿大、法国①法国是从2008年开始实施“累退”抵免比率，如果企业当年研发支出小于1亿欧元，抵免额为当年研发支出的30%；如果大于1亿欧元，不超过1亿欧元的部分按照30%抵免，超过部分则按照5%抵免。等国家开始采用“累退优惠率”的形式，即研发投入越多，优惠比率越低。这种优惠形式对中小企业更有利，但不需再对其进行标准认定，税收成本因而下降。

二、国际研发税收优惠激励对象的特点和变化

（一）绝大多数以“普惠性”为基础

除中国、印度、南非等少数发展中国家外，绝大多数国家的研发税收优惠政策适用于所有企业，没有行业或技术领域限制，具有明显“普惠性”特征。对于一些特定目标，多数国家选择在“普惠性”基础上再增加“特惠性”条款，主要表现在对满足特定条件的企业给予“加强优惠”。比如，许多国家对中小企业这一特定研发群体、对合作研发这一特定研发行为的研发活动等给予“加强优惠”。

（二）很多国家对中小企业给予特别优惠且力度呈加大趋势

如前文所述，“累退优惠比率”的方式本身就对中小企业更为有利。但更普遍地，法国、英国、日本、韩国、澳大利亚、荷兰等许多国家都对合格中小企业给予了“加强优惠”。

1．中小企业研发支出可获得更高的加计扣除比率或抵免比率。比如澳大利亚对于符合条件的年营业额小于2 000万澳元的内外资企业发生的合格研发费用给予45%的税收抵免，大于2 000万澳元企业的抵免比率为40%；英国对小企业发生的合格研发费用给予175%的加计扣除，大企业则给予130%的加计扣除；法国对于第一次申请研发税收抵免的中小企业，第一年抵免比率为50%，第二年为40%，第三年开始恢复到通常企业适用的30%。

2．当中小企业应税收入不足抵扣或应缴所得税额不足抵免时，差额部分可以在当年（或近几年内）获得现金形式的税收返还，称为可返还税收。比如澳大利亚、英国、加拿大等国家都只对（中）小规模企业给予可返还税收；有的国家如法国、奥地利对所有企业都给予可返还税收，但小规模企业可以当年获得。可返还税收实际上弥补了激励性税收优惠对中小企业激励不高的不足①一般来说，激励性所得税优惠的减免额度与税收贡献呈正比。因此，对于经济效益不高或处于亏损的中小企业来说，往往较难从中受益。，同时，可返还税收可起到对中小企业研发给予直接财政补贴的作用。

3．国际金融危机后，许多国家进一步加强了对中小企业研发的税收激励。比如英国和澳大利亚分别于2008年和2011年加大了对中小企业研发的优惠力度，并放宽了中小企业标准和取消了优惠上限的限制。其中，英国将中小企业的研发费用加计扣除比例由原来的150%提高到175%，将中小企业标准放宽了1倍②由原来的“职工总数不超过250人且营业额不高于50万欧元或总资产不高于43万欧元”放宽到“职工总数不超过500人且营业额不高于100万欧元或总资产不高于86万欧元”。，并取消了“可转让损失”税收抵免额的限额要求。

（三）其他特惠性激励

1．有的国家对产学研合作研发活动给予特别优惠。比如法国从2004年起规定，如果企业将研发项目转包给与其没有依存关系的公立研发组织、有权授予硕士以上学位的高等教育机构、科技合作基金、科研公立机构、经认证投资于研究领域的公共基金等，相关研发支出可以按实际发生额的200%计入抵免额基数；美国则规定，对于企业支付给合格小企业、大学或州立实验室的外部研究费用，可100%计入抵免额基数，但其他类型研究费用仅按65%计入。

2．有的国家对特定研发领域或特定产业的研发活动给予特别优惠。比如韩国对从事符合《新增长引擎产业》或者《原创技术计划》要求的研发活动，有关研发费用除享受一般税收抵免外，还可再享受30%的税收抵免；巴西对IT企业研发用设备投资给予额外加计扣除；美国对企业支付给“能源研究团体”开展“能源研究”的合格研究支出，允许按照实际发生额的20%单独计算抵免额。

3．有的国家对高层次研发人才给予特别优惠。比如法国从2005年起规定，如果企业聘用首次受聘的拥有博士学位或同等学历的研究人员，在聘用前两年，相关工资支出可按实际发生额的200%计入抵免额基数；巴西对研发人员数量年度增加5%的企业发生的合格研发费用给予170%的加计扣除率，高于一般企业适用的160%。

三、合格研发活动和支出范围界定的特点和变化

多数国家参考OECD弗拉斯卡蒂手册③弗拉斯卡蒂手册由OECD于1964年编撰完成，对OECD成员国的R&D各项指标及其测度方法作了详尽介绍，目前已经成为世界范围内进行R&D调查的标准。来界定研发税收优惠政策适用的合格研发活动，同时对不合格的研发活动以排除法做了详细列举。但近几年，英国、荷兰、澳大利亚等国家都开始扩大“合格研发活动”范围。其中，英国2004年开始允许某些符合条件的间接活动④主要包括以下几种：一是科技信息服务；二是诸如安全、管理、财务等间接性的支撑活动；三是从事研发所必须的辅助性活动，如租实验室、研发设备的维护；四是直接支持研发项目所需的相关培训；五是由研究人员在高校开展的相关研究；六是设计新的科学或技术测试、调查或抽样方法上的研究；七是对某项研发的战略方向进行的可行性研究。也适用研发税收优惠；澳大利亚2011年开始将合格研发活动分为“核心研发活动”和“支持性研发活动”，其中前者属于弗拉斯卡蒂手册规定的严格意义上的研发活动，后者只是前者顺利进行的必要支持性活动。

企业研发支出包括两类：经营性研发支出和资本性研发支出。各国对合格研发支出的规定差异较大，特别在范围和有关细节上，具体表现在：

（一） 资本性研发支出的税收优惠政策差异较大

在实施研发税收优惠的国家，资本性研发支出有关税收政策主要包括以下几类：（1）与经营性研发支出一样适用统一的研发税收优惠，多数国家选择此种方式；（2）适用单独的税收优惠，多为“一次性扣除”或“加速折旧”，比如英国、巴西和南非的“研发费用加计扣除”及美国的“研究与试验支出税收抵免”，都仅针对经营性支出，但英国和巴西允许研发用机器设备等资本性支出⑤根据英国《资本折旧法案》的有关规定，研发用资本性支出适用“研发折旧计划”，符合条件的研发用资本性支出主要是指研发活动中所需设施的支出，包括机器设备、厂房，但不包括土地。在购买当年一次性摊销，南非和美国则允许加速折旧。

此外，多数国家合格“资本性研发支出”对厂房和土地是否计入有所差异。法国允许厂房和土地的折旧享受税收抵免，英国仅允许厂房折旧享受加计扣除，印度对厂房和土地折旧都不允许享受加计扣除。

（二） 多数国家经营性研发支出范围较宽

总体上看，绝大多数国家研发税收优惠政策适用的经营性研发支出都包括人员费、原材料费、研发外包费等直接费用；很多国家还包括日常管理费、水电公共设施费等间接费用。但在具体细节上有所差异：

1．人员费的差异。第一，人员范围基本都包括全职研发人员和技术人员，但在其他人员方面有所差异。比如澳大利亚和加拿大还包括有关管理人员①对直接从事研发活动的研发人员和技术人员进行管理的管理人员。，法国还包括有关实习生和秘书等必要服务人员。第二，人员费中基本都包括薪金、补贴、奖金、基本或国家养老金缴款、离职赔偿保险等，但在其他费用方面有所差异，比如英国还包括其他各类养老保险缴款。

2．研发外包费计入合格研发费用的特点与各国差异。第一，多数国家允许研发外包费计入合格研发费用，但有的国家对不同企业差别对待，比如英国不允许大企业的研发外包费加计扣除。第二，对于计入条件，有的国家较严格，比如澳大利亚只对经过有关部门批准的研发机构作为承担方的研发外包费可以全部计入，其他外包费中只有劳务费、服务费、咨询费等可计入；有的国家较宽松，如英国中小企业的研发外包费用只要与企业整体研发活动有关即可加计扣除。②不考虑外包研发活动的位置和承担对象，甚至可以不是研发活动。第三，对于计入比例，有的国家可以全部计入，如澳大利亚；有的国家只能部分计入，如美国仅允许合格研发外包费的75%计入。

3．多数国家允许日常管理费和原料费计入合格研发费用，但在归类和内容上有所差异。比如法国将日常管理费、原料费和行政费都归入运行费；澳大利亚的日常管理费中主要包括租赁费、电费和特定保险费等。其他费用范围较宽，差别也较大。比如法国可计入合格研发费用的经营性支出还包括专利摊销费、专利申请和维护费以及植物新品种权（COV）证书申请费、标准化支出、技术观察费等；加拿大的管理和其他费用包括为从事科学研究和试验开发所需要的房地产、工具和设备的维护保养费等。

四、管理机制的特点

（一）研发活动认定管理部门有所差异

美国、加拿大、英国、奥地利、爱尔兰等国家只有税务部门是研发活动认定的管理部门，但多数国家都对研发活动的界定给出了单独解释或者特别判断方法。法国、澳大利亚、南非、荷兰等国家是由非税务部门首先对企业研发活动的合格性进行审核，审核通过后，企业再持结果证明向税务部门申请税收减免③比如，在澳大利亚，企业首先要向“创新理事会”登记注册所从事的研发活动，理事会审核通过后给企业唯一的注册号码。企业申请研发税收抵免时，必须将此号码填写在年度纳税申请表上。。

（二） 建立评估和服务机制等是管理机制的重要部分

许多国家对政策实施效果建立了跟踪和评估机制，税务等有关管理部门对外发布实施情况和政策评估报告，这也成为政策完善的基础。比如南非科技部作为研发税收激励计划整体运行的管理者和监督者，负责每年对政策效果进行评估分析，并向国会提交年度报告④主要内容包括：企业研发活动情况，税收激励对经济增长、就业和政府其它宏观目标的影响以及R&D活动的费用汇总等。。有的国家建立了专门的服务机构帮助企业申请研发税收优惠。比如，英国税务与海关总署在2006年设立了“研发费用专家组”，帮助企业特别是中小企业申请研发费用加计扣除。

五、借鉴国际经验，完善我国研发费用加计扣除政策的建议

（一）使研发税收优惠成为激励研发的普惠性优惠政策

建议取消有关行业或技术领域的限制，完善研发活动等相关研发行为的判定标准或条件，使研发费用加计扣除真正成为激励研发行为的“普惠性”优惠政策，即只要企业的研发行为满足条件，无论何种行业或应用何种技术，都可以受到税收激励。对于一些特定目标，则可在“普惠性”基础上增加“特惠性”条款，对满足特定条件的企业给予“加强优惠”。

（二）探索对中小企业的特别优惠

要对中小企业给出税收上的判定标准，标准宽与窄的尺度把握还需根据我国创新型中小企业的实际情况进行大量调研和测算。在优惠方式上，可以选择对不足抵扣的研发费用给予盈利年度起的以后年度结转或者当年可返还税收。为避免税收优惠滥用，可给予适当限制，比如规定最多结转年限或可返还税收上限。

（三）扩大并细化可加计扣除的研发费用范围

建议进一步扩大和细化研发费用范围，对各项合格研发费用给出进一步明确的解释说明。比如允许临时雇员、实习学生等“非在职”研发人员以及有关管理人员等“非直接”人员的费用加计扣除；允许生产和研发共用的仪器设备在合理的分配原则下，属于研发的有关折旧费可以享受优惠；允许水、电、动力等费用按一定比例核算为合格研发费用。此外，可以根据研发活动的发展特点，适时调整可加计扣除的研发费用范围。

（四）探索对产学研等特定目标的特别优惠

在保证可操作性的条件下，可以在研发税收优惠政策中探索对一些特定目标的特别优惠。建议可首先试行对产学研的特别优惠，优惠方式可以采取加大扣除比例的方式；同时规定企业研发项目的委托方必须是公共科研机构或高校，并由科技部门负责审查委托项目的真实性，出具审核结果，企业持审核结果向税务部门申请相关税收减免。

（五）选择部分地区试点所得税抵免的优惠方式

我国各项税收优惠政策目前还缺乏协调，各类行业性或区域性优惠仍然突出，并且税率优惠仍然为主要的优惠方式。大量存在的所得税税率优惠降低了研发费用加计扣除对企业研发行为的激励效果。建议选择部分地区试点所得税抵免的优惠方式。比如可选择享受西部大开发优惠政策的地区进行试点，以加强对西部企业研发行为的激励。

（六）进一步完善有关管理和工作机制

1.建立税务机关与科技部门的联合工作机制。在地方执行过程中，上海等地已经建立了税务与科技部门的联合工作机制，①主要流程如下：企业向税务局申报，税务局初审并将研发项目送科技部门评审，评审结果反馈到税务局后，税务局告知申请者。为简化流程，税务部门对获得“973”、“863”、国家重大专项、创新基金、科技奖等资助的研发项目，高新技术企业申报的研发项目，高新技术成果转化项目及以往申报过加计扣除的研发项目予以免评。且运行较好。建议将上海等地的成功经验在全国推广。

2.加强政策宣传与咨询服务。为帮助更多符合条件的中小企业更好地享受研发费用加计扣除优惠政策，建议进一步加强政策宣传的全面性，提高政策辅导的有效性。比如，在各级政府有关管理部门的门户网站上设立宣传专栏，开设服务专线或专柜对企业常见问题给出解答，为企业提供研发项目立项、研发经费归集及其他各种申报材料的参考文件等。

3.尽快开展政策跟踪和评价工作。建议建立税务、科技部门联合参与的政策跟踪与评估机制，定期开展政策评价工作，及时掌握政策落实情况，并对政策效果进行分析，为政策完善和调整奠定基础。

[1] 薛薇,李艳艳.我国研发费用加计扣除政策的改进方向[J].中国科技论坛,2010,(8).

[2] 薛薇.政府对企业研发间接投入的国际现状与趋势——越来越重要的科技税收政策[J].科技与法律,2010,(5).

[3] Deloitte.2011 Global Survey of R&D Tax Incentives [DB/OL] .http:// www.deloitte.com/assets/Dcom-Canada/Local%20Assets/Documents/Tax/ EN/2011.

[4] 郭戎.中国的科技投资:理论、现状与创新[J].中国科技论坛,2012,(1). [5] OECD. Science, Technology and Industry Outlook 2010 Highlights [M/OL]. http://www.oecd.org/sti/oecdsciencetechnologyandindustryout look2010.html.

[6] OECD. Tax Incentives for Research and Development: Trends and Issues [R/OL]. http://www.oecd.org/sti/inno/2498389.pdf, 2003.

责任编辑：高 阳

Improving China's Additional Deduction Policy of R&D Expenditure: From the Perpective of International Experience

Wei Xue, Shijie Wei & Feng Li

This paper summarizes and analyzes the characteristics and developments of international R&D preferential tax policies in terms of the incentive object, the scope of R&D activities, the expenditure range of R&D and management system. Based on the analysis,it finally puts forward some suggestions on improving China's additional deduction policy of R&D expenditure.

R&D Tax preference Additional deduction

* 本文系国家软科学项目“科技创新税收政策体系研究”（项目编号：2012GXS5D118）的阶段性成果。

F810.42

A

2095-6126(2014)11-0014-05