对会计准则科学性与价值性的思考

汤健

【摘 要】 随着企业经济活动的日益丰富，规范会计信息的会计准则规范也越来越复杂，其目的是为了更科学地体现经济活动的本质，为企业的信息使用者提供决策有用的会计信息。但按现行会计准则提供的会计信息，又由于其处理规范的多样性和复杂性，使得会计信息越来越让人看不懂，其会计信息的价值性受到影响，如何权衡会计准则的科学性与价值性是值得我们思考的问题。

【关键词】 会计准则； 科学性； 价值性

在以决策有用性为财务报告目标的指导下，企业会计准则规范了会计确认、计量与披露的原则及具体方法，而且随着经济活动内容的不断丰富，受其环境的影响会计准则的有关规范也越来越复杂，从事会计工作的职业人员需要不断学习更新自己的专业知识以适应职业需要，同时又因为复杂的处理规范使得会计信息的使用者越来越难以看懂会计报表的信息内涵，在决策分析时难以依据会计信息作出选择。怎样权衡会计准则规范的科学性与价值性，是目前会计准则建设应考虑的一个问题。

一、对规范科学性与价值性的理解

按“规范”的词义解释，它是指程序、规则、标准、准则、原则、准绳和尺度的意思。任何规范都是与人的行为相联系的，离开了人类社会和人的行为，也就不存在规范。因此在日常生活中，我们所说的规范是指人类、国家、企事业单位和社区等制定的一套行为标准和准则。从规范所反映的内容和发挥的作用来分析，体现为两大特性，即规范的科学性和价值性。规范的科学性是指人们的活动或行为要面向并立足于外部的客观世界，遵循客观规律，否则将是无果而终；规范的价值性则指人们的活动要面向和立足于人的内部世界，遵循人的需求和利益，否则将是徒劳无益。规范的科学性与价值性体现了人的活动应符合规律性和目的性的统一，这样人的活动才能取得预期的成果。

任何规范都是科学性与价值性的统一，但在不同领域和不同层面的规范中，其科学性和价值性表现的程度、倾向和显著性是不同的，按此特征可将规范分为刚性规范、柔性规范和理想性规范。刚性规范也可称为硬性规范，它刚性和硬性地规定人的行为应该怎样做，如科学技术领域的规范、法律和制度就属于刚性规范。由于刚性规范是一种严格的行为过程和程序，必须严格按照科学规律和技术标准进行操作，否则就要制裁和惩罚，没有讨价还价的余地，因此刚性规范的科学性要高于其价值性。柔性规范也可称为软性规范，它柔性和软性地规定人的行为应该怎样做而不应该怎样做。柔性规范一般属于日常伦理范围，同刚性规范相比，柔性规范的科学性不是一种必须如此的必然性程序，而更多地渗透了主体的选择和评价，由于不同主体的选择和评价标准不同，从而使柔性规范的科学性从属和服从于价值性，价值性是柔性规范最显著的特点和倾向。理想性规范则是为鼓励和促进人的全面发展，不断追求，不断提高人的思想觉悟、道德情操和人生境界的规范，它的最大特点是不要求人人在现实中都必须做到，而是给人提供一种价值目标和理想向往。理想性规范充分展现了人的需求实现、利益追求和价值取向，从而显示出它最为突出和明显的价值性，但其价值性要建立在科学性的基础上，科学性主要指它的合理性和实施的基本条件。

对会计行为起到规范作用的会计准则，是会计人员在会计核算时应遵循的共同标准，按客观可靠性这一会计信息质量的基本要求来看，会计准则规范下产生的会计信息是对经济活动以货币计量客观公正反映的结果，因此会计准则属于刚性规范范畴，体现其规范的科学性。但会计准则是部分地根据“公共选择”原理而产生的，会计准则呈现出一种“公共契约”的特征，在会计政策选择权上会计准则又体现为一个“公共契约”和“私人契约”的复合体。政府与公共选择之间总是存在着一种“强权博弈”，政府直接或间接参与了会计准则的制定，并刚性地限制管理当局会计政策选择权，但严格限制管理当局会计政策选择的自由度是一个关系到会计准则限度的问题，它与管理当局会计政策选择的自由度之间是此增彼减的关系，虽然公共选择大多情形下是“少数服从多数”，但目前各国制定的会计准则中仍然允许多种会计政策，管理当局因此也获得了一定程度的会计政策选择权，所以会计准则又兼有一定的柔性规范特性，体现其不同的价值取向。因此会计准则的科学性和价值性是相联系的，其科学性不是独立于价值性，而是同价值性渗透在一起的，主要是指会计行为应遵循的“道”，即公正、公平和公道，也就是说会计准则的相关规范不只表达个体的愿望和价值追求，而更是表达社会公众的愿望和价值诉求，正是在社会公众各自的愿望表达和价值诉求的相互作用和相互冲突中，需要公正、公平和公道的维持，才能显示出会计信息的公正、公平和公道来，显示出客观反映经济活动的合乎目的和规律的发展。同时只有满足人们决策需要的会计信息才有存在的必要，基于科学性的会计准则其价值性才能得以充分体现，会计信息质量要求的决策有用性就是会计准则价值性的实质表现。会计的主要目标就是向有关利益相关者提供对其决策有用的信息，若提供的信息与进行的决策无关，不仅对决策者毫无价值，而且还会影响他们作出正确决策。会计信息应当符合国家宏观管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。

二、对现行会计准则科学性的评析

我国自2006年会计准则体制改革以来，以资产负债表观为基础制定的会计准则体系日趋完善，相关会计规范也日趋符合我国经济发展的需求，较客观公正地反映了经济活动的本质。如在《企业会计准则——基本准则》中按会计理论结构框架对会计目标、会计核算基本前提、会计信息质量特征等进行了界定，按会计事项类别制定的相应具体准则规范也更符合会计信息处理的客观规律。从会计准则的刚性规范这一特性来评价，我国企业会计准则总体较好地体现了其会计信息处理的科学性。但在某些内容的规范上，笔者认为还存在不完善之处，影响了准则的科学性。

（一）会计要素的分类与确认欠逻辑性

我国现行的会计准则将会计要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大会计要素，在这六大要素中，资产、负债及所有者权益是三大静态要素，三者之间存在“资产=负债+所有者权益”的恒等关系，收入、费用及利润定义为三大动态要素，三者之间也应存在“收入-费用=利润”的恒等关系，但我国现行准则中所指的收入和费用，并非恒等式中的收入和费用。广义来说，收入是指经济利益的总流入，而我国现行会计准则规范所定义的收入只是指狭义的收入，是指在经济业务中实现的营业收入，并将企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入定义为利得。这一规范着眼于企业边缘性、偶发性交易事项导致的权益变动，与美国和国际会计准则中利得的概念相近。但按“收入-费用=利润”这一恒等式来分析，会计要素中的收入、费用与利润应处于同一层次，公式中的收入应是广义的收益，即包括准则中定义的收入和利得，它们都代表了经济利益的增加，“收入”与“利得”应当处于并列的地位。对于费用的确认标准也存在同样问题，我国现行会计准则所指的费用仅指营业费用，不包括非日常活动所产生的损失。从国际会计规范的比较来看，利得与损失要素要么作为基本财务报表要素与收入和费用要素并列设置，要么作为广义的损益要素下的子要素。而我国目前的做法将从利得与损失要素置于利润要素下的子要素地位，与收入和费用要素处于不同层次，使得人们在理解利润构成内容时逻辑混乱（许文静、王君彩，2011）。

另外，对于利得的确认，我国现行企业会计准则还对之进行了再细分，将其分为计入当期损益的利得和直接计入权益的利得，如处理固定资产的利得等计入了当期损益，而对于可供出售金融资产公允价值变动产生的利得则列作所有者权益下的“资本公积”科目核算内容（王晓媛、文红星，2012）。从当今英美等国的会计准则来看，都将利得与损失定位于已确认的（包含已实现或未实现）权益变动，认为一些未实现的权益变动只要是很可能导致未来经济利益的流入或流出，并能可靠计量的，就应当在财务报表中得到确认，这体现了以资产负债观为基础的全面收益观的精神。我国现行准则规范虽没有明确说明什么样的利得可计入当期损益，什么样的利得应列为权益，但从对相关事项的具体规范分析，我国目前的会计准则倾向于不允许确定未实现的利得及损失，也就是排斥了全面收益观，实质上是只有已实现的利得和损失才可计入当期损益。这种保守的做法虽是基于当前我国计量属性的局限性考虑，但在一定程度上影响了准则的科学性，不符合目前以全面收益观为基础确认损益的国际发展趋势。

（二）会计政策选择欠客观性

由于会计主体所处的环境日益复杂化，经济活动的内容多元化，如企业合并、租赁业务、非货币性资产交换、债务重组等，使得人们在对这些经济业务产生的会计信息进行确认、计量与报告时，往往会考虑到是否需要用不同的方法来区别这些业务产生的会计信息，以追求准则规范形式上的“科学性”，而实质上却影响了会计准则真实性的特性。另外由于会计准则的“公共契约”的特征，在强权博弈的结果下，参与准则制定的政府为了防止管理当局的会计做假，对相关会计政策的选择作出了刚性的规范，在一定程度上影响了对经济业务的客观反映，有时甚至与客观事实有较大差异，也影响了准则的科学性。例如，对于资产减值问题，我国现行企业会计准则规定提取的资产减值准备不得转回，这种出于防范企业操纵利润出发点的规范，在一定程度上违背了公允计量的标准，可能使得资产的账面价值与其现时价值不相符。再如，企业吸收投资转入的非货币资产、接受捐赠的非货币资产等，都是以取得资产的公允价值为计量标准，而在非货币性资产交换中则是以换出资产公允价值作为换入资产的入账价值，这种与其他途径取得资产的成本确定标准不一致，影响了对资产的客观计量。实际上这种规范下更多的情形是换出资产高估，反而可能导致换入资产计量标准的虚高。

三、对现行会计准则价值性的评析

从会计准则的制定导向来看，可以分为原则导向、规则导向和目标导向。原则导向的准则是针对某一事项或交易所制定的一般性规则，主要由一些基础性的原则组成，不针对具体的经济事项专门制定准则和规定其处理方法，对经济事项的处理注重反映交易或事项的经济实质。以规则为制定导向的会计准则，则首先给出某一事项处理所必须遵循的原则，然后结合内外环境进一步具体化，形成一系列操作性规则，一般以解释、指南反映。准则制定的目标导向是美国提出的。它期望以实现会计目标为指导来制定规范，但其最终还是要体现为原则性或一般性的规范和具体操作性规则。

对于我国现行的会计准则，专家们认为是以原则为导向的，这一点与国际惯例趋同，在会计政策上给予了企业更多的选择权。但较之国际会计准则，我国企业会计准则的讲解等补充规定中对会计事项的具体方法作出的规定更具体更硬性，如会计科目的统一规范等。随着经济活动内容的日益复杂丰富，会计准则的内容也越来越多，而且由于所处环境的不断变化，相关会计准则的规范标准也在不断变化，准则的制定者们往往只是从理论上考虑其科学性，其意图是在某些方面反映市场价值，但对其产生的会计信息的价值性却缺乏周全的思考。

（一）复杂的会计准则规范影响了决策有用性

据笔者在社会实践中的了解，在当今会计准则内容不断增加、规范不断变更的现实情况下，一些公司的财务总监们都觉得其工作量很大，他们一边忙于遵循那些复杂却又与股东价值关联不大的会计准则，一边又要向投资者阐述公司到底价值几何。其实，大量的会计准则是在一些上市公司的舞弊案（如我国有关资产减值的会计准则）后应运而生的，它们的出现大大增加了财务负责人的负担，因为财务负责人既要确保会计行为符合职业道德操守，又要保证集权控制且不打击会计人员的积极性。而一些公司的财务总监表示，现在会计界越来越游离于本身价值之外了，特别是一些私营公司的财务负责人甚至表示他们自己都不理解本公司的账务。根据“行业最佳做法”，财务部门花在财务报告上时间不应该超过20%，据普华永道咨询业务合伙人Keith Stephenson所列举的一份对新加坡CFO的调查显示，财务部人员在财务报告上花费将近60%的时间，而只有50%的时候被用在价值支持上。由于会计报告中的现金流量表描述的是历史情况，一个公司的价值则是将未来现金流量折现到现在的价值，我们需要以历史信息为参考来确定未来公司创造现金的能力以判断公司价值。而目前复杂的会计准则规范提供的会计信息，使得决策者难以看懂，以其为分析依据作出决策选择的依赖性也便大打折扣。另外，决策者所需要的一些信息在现行会计准则规范下并没有在账户内进行反映，如企业新产品的研发能力、能源储备等，这些只是通过报表附注的信息来反映，而这些信息往往是帮助投资者判断公司未来价值的重要依据。因此现行会计准则并不能帮助决策者评价公司价值。

（二）过于理想化的准则规范影响了实施可能性

政府机构和专家学者在制定会计准则规范时出于科学性考虑，更多地考虑相关概念的规范全面，考虑确认与计量方法的科学严谨性，但没有周全考虑其实施的现实条件，在很多时候甚至完全脱离了实际，使得制定的会计准则变得难以实施。如我国关于职工薪酬的会计准则规范，在职工薪酬的界定上包括职工福利等内容，并将其计入职工薪酬核算内容，但在依据税法纳税时，将会计核算的职工薪酬中的福利费分为了三大类，即工资薪金（如过节费）、企业职工福利费（按定额报销的上下班交通费）和公务费用（企业高管的专车交通费），明确为工资薪金的按税法规范计征个人所得税，明确为企业职工福利费的则按不超过职工薪酬总额的14%在计算所得税前扣除，公务费用则直接计入成本费用可在税前扣除。由于会计与税法的差异，有些企业并没有将准则规范的职工薪酬内容全部通过“应付职工薪酬”科目核算，并对其开支明细进行处理，以达到少计职工个税的目的，因此在实际中职工薪酬准则难以真正实施。再如在持有至到期投资和租赁会计等核算中，取消了原有的直线法而采用实际利率法摊销，复杂的实际利率测算增加了核算成本，而以其确定的摊销额与原直线法下确定的摊销额对各期损益的影响意义却不大，因此实际中会计人员更愿意选用简单的直线法摊销。制定的准则难以实施到位，实质上并没有发挥其应有的规范作用，其价值性也就受到影响。

四、兼顾会计准则科学性与价值性的思考

基于以上分析，笔者认为会计准则的建设应兼顾规范的科学性与价值性，在准则整体结构与基本规范的标准上应遵循客观规律的要求，反映经济活动的实质，在相关概念和框架的逻辑关系上体现其科学严谨性。在具体会计准则的规范上，则需要考虑相关规范对各利益相关者利益需求的影响，在现行准则规范无法满足所有相关者利益需求的现实情况下，应在权衡公众利益与国家利益的基础上作出一个合理选择，以满足多数人的利益需求。同时，还需考虑具体会计准则规范实施的客观条件，在可行、有靠、有用的指导下不断完善会计准则的体系与内容，以充分发挥准则的价值性。

【参考文献】

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[4] 新加坡CFO观点：会计准则宜精不宜多[DB/OL].http：//cfo.icxo.com/htmlnews/2007/02/25/1004940.htm，2007-02-25.