不确定风险条件下的个人税收遵从行为研究
2013-12-29谷成周大鹏
摘 要：前景理论规避了预期效用理论中与现实情况偏离的假设条件，揭示了不确定风险条件下的纳税人行为特征。依据前景理论建立的个人税收遵从模型表明，个人所得税的预缴额度、税率和税收管理都对税收遵从产生影响，优化纳税人的收益前景、完善纳税人的遵从抉择空间以及构建使纳税人高估风险损失的机制都将促进个人税收遵从水平的提高。
关键词：不确定风险；个人税收遵从行为；前景理论
中图分类号：F810.42 文献标识码：A
文章编号：1000-176X（2013）11-0073-06
一、引 言
税收遵从是纳税人基于对国家税收法律的认同以及对成本和收益的权衡而表现出的遵守和服从税法，履行纳税义务的行为[1]。Michael等指出，税收遵从取决于纳税人对预期效用最大化的考量[2]。假设诚实纳税人申报收入是真实的，相反，不诚实纳税人申报收入则低于其实际收入。同时，税务机关并不清楚每个纳税人的实际收入，只能通过稽查和处罚实现纳税遵从。面对众多纳税人，税务机关不可能对所有人进行稽查，因而每个纳税人都面临着一个稽查概率。当预期处罚率小于边际税率时，理性纳税人申报的收入就会低于其实际收入。在这种模式下，纳税人逃税的程度与被发现逃税的可能性大小以及被发现后受到惩罚的力度负相关。换言之，Allingham-Sandmo模型将逃税决策视为决策者的资产组合分配问题：纳税人需要决定将其收入中的多大比例投资于“逃税”这一风险活动。如果纳税人不想承受风险，就会选择如实申报收入；反之，则选择部分申报，同时承受逃税被发现并接受处罚的风险。因此，纳税人逃税与否的决策仅取决于税后净所得。
尽管基于预期效用的Allingham-Sandmo模型为考察税收遵从的影响因素提供了值得借鉴的理论框架和分析方法，但也面临着与经验观察和实证研究不符的困境。这种局限主要表现在三个方面：首先，按照Allingham-Sandmo模型估算的逃税偏离实际水平，在预期效用最大化条件下，如果罚款额度与税率成比例，那么税率的提高将不会产生替代效应而只有收入效应。由于理性的纳税主体都遵从绝对风险厌恶递减原理，因此可以推出，高税率使人们的税后收入变少，从而更加倾向于诚实纳税[3]。然而现实中很多实证研究结果都显示，税率越高，纳税人的逃税额越大[4]。其次，采用计量经济学方法得到的模型参数估计结果难尽人意。对逃税被发现的概率和罚款数额对逃税规模影响的经验估计在统计学上通常是不显著的。除稽查概率和处罚率外，计量经济模型还包括边际税率、人均收入和其他控制变量（包括作为解释变量的时间虚拟变量）。由于稽查概率远远达不到统计学上的显著性，因而其理论意义难以估计[5]。最后，预期效用理论中的稽查概率固定等假设条件也与现实情况存在距离。本文在考察传统税收遵从模型的基础上，采用前景理论对不确定风险条件下的个人税收遵从行为进行了分析，并将纳税人心理作为一个重要变量引入纳税人决策模型，使其对纳税人决策行为具有更强的解释能力，以期为我国税收政策的制定和完善提供参考。
二、前景理论及其函数特征
（一）前景理论的基本框架
前景理论认为，决策者在社会认知过程中面临的各种信息往往是不完全的、不确定的，决策者会依据某些主观的捷径或者具有启发性的因素做出判断，即决策者会以一些思维定势做出直观推断。因此，相对于不太熟悉的信息而言，熟悉的信息更容易给决策者留下深刻印象并被认为更真实。换言之，信息的可获得性以及对信息的熟悉程度在决策者的分析过程中往往超过了信息本身的准确性和相关性。如果某些信息被多次提及并能轻易获得，那么即使这些信息的真实性尚未得到验证，决策者也会接受并使用这些信息。
Kahneman和Tversky对不同收益情况下决策者的偏好进行了抽样调查[6]。调查结果表明，当决策者在不确定风险条件下做出选择时，会表现出如下特征（如表1所示）。
1.确定效应
确定效应指的是决策者在面对正收益的期望时，其主观的效应函数会高估确定性的结果而低估非确定性的结果，即决策者是风险厌恶者。在实验1中，对于80%概率得到4 000元和100%概率得到3 000元两种结果，根据预期效用理论，决策者将选择前者。但抽样调查的结果表明，80%的人选择了后者。这说明，相对于不确定性收入而言，决策者更倾向于确定性收入。
2.反射效应
表1中的负收益实验可以看做是正收益实验在以0为分界点的镜像。例如，实验1’告诉我们，当面临80%的概率损失4 000元和100%的概率损失3 000元两种选择时，尽管100%损失3 000的预期损失更低，但是绝大多数决策者愿意接受以80%的概率损失4 000元的结果。反射效应的存在使收益为正时的风险厌恶者在面对负收益时变为风险偏好者。决策者在面对损失时会倾向于不确定的损失，这说明决策者更为注重的是某个参照点上财富的相对变动而不是绝对财富的增减。
3.分离效应
决策者在对不同期望效用进行比较过程中，往往会将各种期望进行分离，然后剔除其中的相同因子而比较存在差异的部分。通常情况下分离的方法并不唯一，且不同的分解方法造成的选择也可能不同，这便产生了分离效应。换言之，处理问题方法的多样性会导致决策者偏好与最终选择不一致。这也与预期效用理论中的效用与事件最后的状态即概率分布和事件结果有关相悖。
4.小数法则
决策者在实际决策中会倾向于根据已知的少数事项来推测未知事项，而这种思维的存在会使决策者将小样本中某事件的概率分布视为总体分布而产生推测的偏差，从而导致对事件概率的判断失误。其根本原因在于主观上夸大了小样本对总体的代表性，与之相对应的是对大样本代表性的低估。
（二）前景理论的决策函数
前景理论将与信息有关的决策过程分为编辑和评价两个阶段。在编辑阶段，把客观价值转换为主观价值，把客观概率转换为决策权重，并将二者组合为一个由价值函数和权重函数共同决定的前景。然后对各种前景进行评价，选择具有最优价值的前景。
1.价值函数
与预期效用理论注重财富的最终状态不同，前景理论用财富或福利的变动量来衡量价值。价值函数把客观价值（如货币金额）转换为决策者的主观价值，其具体形式是：
其中，x为财富与参照点的偏离值，v（x）为决策者的主观价值。价值函数有三个主要特征：一是函数由决策者主观感觉到的收益或者损失（即与参照点的偏离）决定，反映了事件结果对决策者产生的主观价值。二是函数的形状因决策者的主观感受不同而存在差异，但通常表现为S形：在收益区域为凹函数，表现出风险厌恶；在损失区域为凸函数，表现出风险偏好。三是损失区域的曲线要比收益区域的陡峭，这意味着决策者对损失的反映比对同等数量的收益更为敏感。也就是说，损失一笔财富带来的痛苦要大于得到同样数量一笔财富产生的愉悦，即所谓的“损失厌恶”。
2.权重函数
在前景理论中，不确定的结果由权重函数来表示，权重函数将事件发生的概率转换为决策权重。尽管权重函数π（p）本身不是一个概率，但它却是客观概率p的单调函数，即决策者赋予这些事件概率相应的决策权重。其具体形式如下：
权重函数具有以下主要特征：首先，权重函数π是p的增函数，并且在0和1处不连续，即π（0）=0，π（1）=1，这意味着决策者不考虑不可能事件。其次，权重函数具有亚确定性，即决策者倾向于高估低概率事件和低估高概率事件。一方面，小概率事件被赋予过高的权重，即在π（p）>p，且0
三、基于前景理论的纳税人遵从决策
上文的分析表明，在不确定风险条件下，有限理性的纳税人对预期收益会表现出风险厌恶的特征。以此为基础，我们将工资薪金纳税人、个体户及财产性收入所得者在一个纳税年度内各项税收预缴总和作为预缴变量D，根据前景理论中决策者在收益、损失区域表现出的不同风险态度对相关变量与纳税遵从度之间的关系加以考察。
（一）税收遵从模型的构建
假设纳税人在某一时期内的真实收入为W，税率为固定比例θ。纳税人在纳税期限内依法向税务机关申报应税所得，税务机关要求纳税人按照其收入预缴一定的收入D。该预缴收入D由两部分组成：一是内生变量S，为预估纳税负担的增函数；二是外生变量D，为税务机关的政策执行函数。这两个部分构成了预缴收入：D=a（S）+D，其中a′（S）>0。假定预估的纳税负担为θb，其中b是用来估计纳税人真实收入的所得基础（纳税人的收入或者纳税人所处行业的平均收入）。假设纳税人通过低估所得或者高估费用的形式少申报的所得为X（≤W），因此纳税人的逃税额为θ（W-X）。纳税人逃税被发现面临的罚金比例为λ（>1），税务机关进行稽查的概率为独立变量p（<1）。纳税人隐瞒收入申报后如果没被发现，最后的净所得为I+，反之，净所得为I-。假设纳税人收入是效用函数的唯一参数，收入的边际效用恒为正且递减，即U′（x）>0，U″（x）<0。
在前景理论中，纳税人风险决策是通过可能性结果与纳税人参照点的偏离量来衡量的，而不是最终的净收入本身。此外，由于价值函数在收益区域是凹函数而在损失区域是凸函数，所以纳税人在面临收益时表现为风险厌恶而在面临损失时表现为风险偏好。按照Elffers和Hessing的建议，我们将参照点选定为预缴税款后的收入[7]，即W-D。由此得到的纳税人净收入变化为：
（二）完善纳税人的“遵从抉择空间”
决策者对确定性前景和风险性前景进行抉择时，即便风险性前景的预期价值要超过确定性前景的预期价值，多数决策者还是会偏好于确定性前景。按照这一思路，我们认为有必要根据税收制度和税收管理水平建立与违法风险对比鲜明的遵从收益激励机制。在面临确定性与高风险性收益选择的情况下，决策者倾向于前者，反之，如果决策者无法确切预期到税收遵从的收益与违法的风险，就会表现出风险偏好。从我国目前的税收管理制度上看，构建这一激励机制一方面需要在税收征管方面完善奖惩制度来加大对税收遵从者的奖励激励和对违法不遵从者的查处威慑；另一方面，在促进中高收入纳税人的税收遵从上，根据模型中设定的预缴额D=a（S）+D，在中高收入纳税人源泉扣缴时可以采用适当高于实际税率的比率，待年终复核时若无虚假瞒报等行为再行退还。该项措施可以在纳税人的判断上形成“尚有潜在收益未获取”的前景，从而进一步促进纳税人选择风险规避的诚实纳税。此外，必须保持税制的稳定、明确、高效和透明。避免税收制度的频繁变动、模糊化和抽象化是提高纳税遵从度不可缺少的前提条件。减少现行税收管理规范中的不确定因素和税务机关在实际操作中的自由裁量权有利于提高纳税人的税收遵从度。
（三）构建使纳税人“高估”风险损失的合理机制
根据前景理论的分离性原理，决策者受到不完全信息和认知能力的限制，往往不能通过完整地考虑一个预期前景的各个部分来“编辑”最后的结果，而是利用有限信息在具体环境影响下推断预期前景。因此，纳税人对税收不遵从行为所面临的风险的推断无法完全按照审计率、查获比率及处罚率等综合判断。在纳税人无法确切获知税务机关审计率和查获比率的情况下，纳税人对税收不遵从行为的风险判断主要基于处罚的标准。如果能够建立有效的机制使得纳税人“高估”税收不遵从而受到的处罚风险，那么其税收不遵从的风险偏好程度将会降低。纳税人对风险损失的这种高估，一方面取决于税法规定的处罚标准；另一方面取决于纳税人可感知的其他不遵从纳税人实际受到的特别是在处罚标准弹性较大的情况下的处罚程度。因此，要使纳税人高估税收不遵从导致的风险损失，就应当在必须设置和实施自由裁量权的情况下，让纳税人感受到税务机关对税收不遵从行为的查处惩罚力度。
参考文献：
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