虚开发票罪司法适用若干问题探析

着国家金税工程网络控管能力和税收管理的加强，增值税专用发票违法犯罪活动得到了一定遏制，而普通发票拥有广泛的需求市场，同时制售假发票的“经济成本和风险成本都比较低”，违法犯罪分子开始把注意力转向了普通发票犯罪，导致普通发票犯罪案件近年来逐年递增，且呈现激增态势[1]。为了严密打击普通发票犯罪的法网，自2011年5月1日起施行的《刑法修正案（八）》增加了虚开发票罪。虚开发票罪作为刑法修正案新规定的犯罪，虽然最高人民检察院和公安部对其追诉标准进行了规定，但在司法适用中仍存在许多问题需要探讨。

一、本罪的犯罪对象如何界定

虚开发票罪，是指违反国家税收管理法规，采用虚假的手段，开具增值税专用发票和用于骗取出口退税、抵扣税款的发票以外的其他发票，情节严重的行为[2]。根据上述犯罪定义可以得知，虚开发票罪的犯罪对象是除增值税专用发票和用于骗取出口退税、抵扣税款的发票以外的其他发票，即我们通常所称的普通发票。

2011年2月1日起施行的《发票管理办法》第3条明确规定，发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。根据发票的用途，我国刑法对发票的规制进行了三分切割，分为增值税专用发票、出口退税、抵扣税款的其他发票和普通发票。在税务管理中，发票可以分为增值税发票、普通发票和专业发票，这三类发票各自有其不同的适用范围和种类。增值税专用发票只限于增值税一般纳税人领购使用，而增值税小规模纳税人和非增值税纳税人不得领购使用，一般工业和商业企业用此类发票来结算销售货物和加工修理修配劳务。增值税纳税人使用的普通发票，从行业划分来看：有工业企业发票，如工业企业产品销售统一发票、工业企业材料销售统一发票等；商业企业的发票，如商业零售统一发票、商业批发统一发票；其他行业的发票，如农林牧水产品收购统一发票、废旧物资收购发票等。营业税纳税人使用的普通发票，从行业划分来看，有各行各业使用的发票，如建筑安装企业统一发票、旅店业统一发票、饮食业统一发票、全国联运行业统一发票等。由此可以看出，刑法对发票的分类与税务管理的分类并不一致。

在一般情况下，只要不属于增值税专用发票和具有抵扣税款、出口退税功能的其他发票均属于普通发票，并无疑问。但是，由于刑法对发票的分类与税务管理中的分类不一致，有时需要判断发票是否为普通发票还是增值税专用发票或具有抵扣税款、出口退税功能的其他发票，如增值税普通发票应认定为增值税专用发票还是普通发票就存在争议。

由于增值税专用发票及具有抵扣税款、出口退税功能的其他发票具有抵扣税款的功能，这类发票就成了“有价证券”，因此，我国刑法对这类犯罪进行了严厉的打击，从虚开、伪造、出售、购买乃至制造等各个环节均加以严密防控。相对而言，由于普通发票并无抵扣税款功能，仅能作为财务报销凭证，作为生产经营成本，抵扣营业税、所得税，刑法对普通发票类犯罪从打击广度和力度上均有所减弱[3]。由此可以看出，从发票功能上看，能否抵扣进项税额，就成为刑法上区分发票为普通发票还是增值税专用发票以及具有抵扣税款功能其他发票的依据。

对于哪些进项税额可以从销项税额中予以抵扣，我国法规作出了7d990798c6c02903c77d4aed4b6b7322be3b9267a0c8be2d6b69b4c45120fb8c明确规定[4]。自2009年1月1日起施行《增值税暂行条例》第8条明确规定：纳税人购进货物或者接受应税劳务（以下简称购进货物或者应税劳务）支付或者负担的增值税额，为进项税额。下列进项税额准予从销项税额中抵扣：（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。（四）购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。从上述规定可以看出，除了增值税专用发票之外，目前还有四种凭证可以用于增值税抵扣，即海关完税凭证、运输发票、废旧物资发票、农产品收购凭证（含农业生产者开具的普通发票），这四种凭证俗称“四小票”。

同时，需要注意的是，目前刑法中对出口退税、抵扣税款的其他发票作了扩大性解释。根据全国人大常委会《关于《中华人民共和国刑法》有关出口退税、抵扣税款的其他发票规定的解释》的规定，刑法规定的“出口退税、抵扣税款的其他发票”，是指除增值税专用发票以外的，具有出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证或者完税凭证，如包括作为完税凭证的海关代征增值税专用缴款书。某一收付款凭证是否具有抵扣税款功能，除国家税务总局的明文规定外，还需要由开票单位的主管税务机关确认[5]。

可见，如果某一种增值税普通发票属于“四小票”或其他具有出口退税、抵扣税款的其他发票，那就不能成为虚开发票罪的犯罪对象。反之，如果某一种增值税普通发票不属于“四小票”，如在增值税普通发票上应税劳务名称为院内雨洪利用工程，则该增值税普通发票的进项税额无法抵扣，不符合《增值税暂行条例》第8条规定，而符合第10条规定。由此，可以认定此类的增值税普通发票系普通发票，可以成为虚开发票罪的犯罪对象。

二、私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票能否适用本罪

虚开发票罪的犯罪对象即普通发票外延已经界定明晰，但是其内涵仍需要进一步讨论。目前，我国普通发票类犯罪就犯罪对象的来源看，主要存在以下三种情形：真实的普通发票、伪造的普通发票和擅自制造的普通发票。真实发票能够成为本罪的犯罪对象，这一点已无疑问，但是除此之外的其他发票，能否成为本罪的犯罪对象，不无疑问。如在司法实践中，行为人为他人虚开伪造的发票，能否认定为虚开发票罪，存在争议。

一种观点认为虚开发票罪中的发票只限于真实的发票。

另一种观点则认为，虚开发票罪中的发票也包括除真实发票以外的其他发票，如虚假发票。

由于虚开发票罪侵害的法益为双重法益，既包括国家发票管理秩序，也包括国家税收征管制度。而无论真实的发票，还是虚假的发票，均能作为收付款凭证，起到记录单位和个人发生的经济业务事项最基本的原始凭证的功能，影响纳税申报的真实性，从而进一步影响国家税收的流失。从功能上看，虚假的发票可以起到与真实发票同样的功能，因此，也应当认定为本罪的犯罪对象。

《发票管理办法》第24条第（2）项规定：“任何单位和个人应当按照发票管理规定使用发票，不得有下列行为：……（二）知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输。”从该规定看，除真实的发票以外，私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票均属于本罪的犯罪对象。与此相对应，本罪的犯罪主体，刑法上对此并无特别的限定，不仅限于符合税法规定的申领发票的企业，其他通过非法手段取得无论真实与否的发票的个人和企业均能成为本罪的犯罪主体。

三、应如何理解“虚开”的含义

《刑法修正案（八）》在规定虚开发票罪时，并未对“虚开”的内涵和种类进行解释。但《刑法》第205条在规定虚开增值税专用发票罪以及虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪时，对“虚开”的内涵进行了明确规定。此外，《发票管理办法》对禁止虚开发票行为的类型进行了明确规定。从体系解释出发，对虚开发票罪中虚开的理解，应当与《刑法》第205条以及《发票管理办法》中规定的虚开相一致。因此，所谓虚开是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的行为。虚开发票的行为具体应当包括以下三种类型：一是为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；二是让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；三是介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

司法实践中，各类虚开发票行为，可以进一步区分为假票真开、真票假开和假票假开三种类型[6]：假票真开是指私印、销售仿照的假发票，即发票本身是假的，发票开具内容是已发生业务的真实记录，纳税人以开具假发票来逃避税收监控，偷逃国家税收。真票假开是指主要指挂靠行政、事业单位的企业，利用经济利益的关联，通过其所挂靠的行政事业单位，获取从财政部门取得合法的行政事业费收据收取款项，进而逃避纳税义务，其发票本身并无造假，但发票开具的内容却不真实，通过票据“变通”达到其非法目的。假票假开是指并无任何业务，行为人使用假发票，捏造业务开支，开列虚假品名、金额、数量、日期等，以蒙混过关，便于报销不当开支，从票面到内容彻头彻尾的造假。

对于“虚开”行为，司法实践中有三个问题需要进一步说明：

第一，本罪不属于目的犯，虚开的目的在所不问。由于本罪对虚开的目的并未进行明确规定，同时也不存在非法定的目的犯之情形，因此，虚开的目的可以多种多样，可以是为了赚取手续费，也可以是通过虚开发票少报收入、逃税、骗税，甚至是用于非法经营、贪污贿赂、侵占等违法犯罪活动[7]。

第二，虚开发票与非法出售发票竞合时的处理。当行为人以一定价格为他人虚开发票时，可能存在虚开行为和非法出售行为的竞合，此时应如何区分“虚开”和“非法出售”行为存在一定的困难。从司法实践来看，非法出售的行为表现为买卖交易，通过金钱转移发票所有权。如果开票人虚开一般发票收取了额外的手续费，则行为的本质符合“非法出售发票”，可以以“非法出售发票罪”来处罚此种行为[8]。

第三，行为人对发票种类认识错误时的处理。当行为人主观认识的发票种类与实际虚开的发票并不一致时，如误以为所虚开的是增值税专用发票，而实际上属于普通发票的，或者相反，此时如何处理也存在争议。一种观点认为应当按照行为人实际购买的发票种类定罪处罚[9]，另一种观点则认为应当按照行为人意图侵犯的犯罪对象来认定[10]。本文认为，这种错误属于犯罪对象的认识错误，按照犯罪对象认识错误的处理原则，此时应当按照行为人意图侵犯的犯罪对象进行认定。因此，如果将增值税普通发票当作增值税专用发票加以购买，应当成立虚开增值税专用发票未遂，而不应当认定为构成虚开发票罪。

四、如何理解“虚开金额”

根据《刑法修正案（八）》，虚开发票情节严重的才构成本罪。司法实践中，一般以虚开金额大小作为判断情节严重的重要依据之一。最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》的补充规定》第2条规定，虚开金额累计在40万元以上的，应当予以立案追诉。其中，对虚开金额应如何理解，应当按照发票上的何种数额加以认定，在司法实践中也存在争议。

上述司法解释第3条规定，持有伪造的发票罪中，第1条规定持有的伪造的除了增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票票面面额累计在80万以上的，应当予以立案追诉。在同一司法解释中，虚开发票罪中规定的数额为虚开的“金额”，而持有伪造的发票罪中，规定的金额则为“票面额”，二者的规定并不一致。

从票面金额是否确定，普通发票可以分为定额发票和非定额发票，定额发票是根据特定行业和税收管理的需要而制订的票额金额确定的发票，如饮食娱乐业定额发票、服务行业定额发票、旅客运输定额发票等；非定额发票是指票面金额在开具前没有确定，需要出具票时填制其经济业务内容、数量金额和日期[11]。

在普通发票中，数额主要指以下几种金额：票面额，即发票面值的总额，为购买商品的购货额+税额；税额，即需向税务机关缴纳的税款数额，包括进项税额和销项税额；销售额，即纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。

在司法实践中，由于目前百元版、千元版和万元版的发票格式不同，票面额与虚开金额不完全一致，将“票面额”修改为“虚开金额”，将“虚开金额”作为标准，更能准确反映行为人虚开发票行为的社会危害性，也与刑法的罪状表述相一致[12]。

如在一张增值税普通发票中，有三个数额，购货额是人民币456500元，票面额为人民币550000元，应纳税额为93500元。对此，应当认定的虚开数额为人民币550000元。

在司法实践中对虚开发票罪在进行刑事处罚时还应当注意两种倾向。一种是由于刑行衔接不顺畅，导致许多应当按照虚开发票罪加以定罪处罚的行为被作为行政违法行为直接予以处罚，从而导致虚开发票罪定罪处罚的案件偏少。另一方面，进入刑法处罚范围的一些虚开发票的行为，如虚开数额几千元的发票，其刑罚可罚性较低，从性质上看认定为行政违法行为更为适宜，但由于从形式上看满足了刑法的追诉标准，以致被作为犯罪处罚，从而实现罚不当罪的错位。

注释：

[1]陈晶晶：《假发票违法犯罪重点发生新转移，黑手伸向普通发票，发票管理办法修订草案正在审议》，载《法制日报》2008年1月18日；杜萌、刘丽：“北京特大制售假发票团伙成员今受审，检察官称普通发票犯罪案逐年递增，腐败行为给假发票提供生存空间”，载《法制日报》2009年2月10日；白世平、曹琳：“普通发票犯罪呈上升趋势应引起重视”，载《检察日报》2009年7月26日。

[2]王鹏祥：《虚开发票罪的司法认定》，载《劳动保障世界》2012年第7期。

[3]范莉、赵旭东：《出售非法制造的发票罪情节严重的认定》，载《人民司法》2009年第14期。

[4]同时，法规对不予以抵扣税款的发票也进行了明确规定。《增值税暂行条例》第9条规定：纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。第10条规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

[5]周洪波著：《危害税收征管罪——立案追诉标准与司法认定实务》，中国人民公安大学出版社2010年5月第1版第159页。

[6]参见何泽华：《浅议虚假发票的危害与对策》，载《经济师》2012年第5期；游润珍、熊惺、翁勇纲：《普通发票制假虚开的治理对策》，载《税务研究》2007年第9月期。

[7]陈国庆、韩耀元、吴峤滨：《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）的补充规定解读》，载《人民检察》2011年第24期。

[8]顾肖荣、陈玲：《对〈刑法修正案（八）（草案）〉和〈刑法〉的几点意见和建议》，载《政治与法律》2010年第10期。

[9]参见陈洪兵：《简评〈刑法修正案（八）〉有关发票犯罪的规定》，载《华东政法大学学报》2011年第5期。

[10]王鹏祥：《虚开发票罪的司法认定》，载《劳动保障世界》2012年第7期。

[11]参见张媛媛：《普通发票管理的现状与对策研究——以枣庄市为例》，山东大学硕士学位论文2010年，第10页。

[12]陈国庆、韩耀元、吴峤滨：《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）的补充规定解读》，载《人民检察》2011年第24期。