汇算清缴企业亏损弥补的税务处理

2013-12-28乔文博李伟毅

税收征纳 2013年8期

乔文博李伟毅

企业的生命周期有筹建期、经营期、合并、分离、清算等形态。当企业发生亏损时，在税务处理上，一是用以后年度税前利润弥补，二是用以后年度税后利润弥补。每个期间产生的亏损是否能税前弥补，税法有严格的规定，为此，企业应关注每个形态的税收政策，正确处理亏损弥补。

一、企业筹办期间的亏损弥补

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函［2010］79号）规定，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。纳税人从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函［2009］98号）第九条的规定执行。国税函［2009］98号第九条规定，新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。

二、正常经营期间的亏损弥补

《企业所得税法实施条例》第十条规定：“企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。”《企业所得税法》第十八条规定：“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。”

三、合并、分立期间的亏损弥补

根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）和《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）的规定，重组适用一般性税务处理的，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补；企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。主要规定了以下四种情况：一是适用一般性税务处理的合并，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补；二是适用一般性税务处理的分立，相关企业的亏损不得相互结转弥补；三是适用特殊性税务处理的合并，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额＝被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；四是适用特殊性税务处理的分立，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

四、清算所得的亏损弥补

《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］60号）规定，企业清算中应依法弥补亏损，确定清算所得，企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。

图片新闻湖北省竹溪县国税局为推广应用网络发票，广泛进行上门宣传或电话辅导，竭力为纳税人服好务。图为税务干部正在为纳税人指导网络发票开具。

（图/文：郭承君）

五、其他可以弥补亏损的情形

1.查增应纳税所得额弥补。《国家税务总局关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》（2010年第20号）规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。

2.追补确认的损失后出现亏损。《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）规定，企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则，计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。

3.境外应税所得弥补境内亏损的处理。企业所得税年度纳税申报表及附表（国税发［2008］101号）在主表第22行“境外应税所得弥补境内亏损”的填表说明中规定，依据《境外应税所得计征所得税暂行管理办法》的规定，纳税人在计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构的亏损。

4.境外亏损的处理。《企业所得税法》第十七条规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，期境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。虽然企业境外营业机构的亏损不能抵减境内营业机构的盈利，但是企业发生在境外同一个国家内的盈亏还是允许相互弥补的。这也体现了我国在处理跨国所得税事务时所坚持的“来源地优先”的原则，即发生在一国的亏损，应该用发生在该国的盈利进行弥补。

六、不得弥补亏损的情形

1.超过五年的亏损余额不允许弥补。《企业所得税法》第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，结转年限最长不得超过五年。因此，超过5年弥补期仍未弥补完的，则不能再用以后年度的应纳税所得额弥补，只能在税后弥补或用盈余公积金弥补。

2.核定征收企业不可弥补以前年度亏损。国家税务总局《关于印发企业所得税核定征收办法（试行）的通知》（国税发［2008］30号）规定，实行核定征收方式缴纳企业所得税的，一般是不设账或难以准确进行财务核算的企业。因此由税务机关确定采取核定征收企业所得税的企业，在采取核定征收年度不能弥补以前年度亏损。

3.减征免征所得项目与应税项目的盈亏互抵处理。《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函［2010］148号）明确，对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损；当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得弥补当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。

4.被投资企业的亏损不能在投资方扣除。《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条第二款规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

七、虚报亏损的处理

《国家税务总局关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》（国税函［2005］190号）规定，企业虚报亏损，是指企业在年度企业所得税纳税申报表中申报的亏损数额大于按税收规定计算出的亏损数额。对企业故意虚报亏损的，在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的，适用《税收征管法》第六十三条第一款规定。对企业依法享受免征企业所得税优惠年度或处于亏损年度发生的虚报亏损行为，在行为当年或相关年度未造成不缴或少缴应纳税款的，适用《税收征管法》第六十四条第一款规定。