IASB保险合同会计准则的发展及启示

（浙江财经大学 浙江杭州310018）

早在2008年9月，德勤曾发布研究报告，认为IASB保险合同会计准则规范将会对保险行业产生实质性的影响，比如负债计量模式、风险管理、披露透明度方面。这些方面的影响将会冲击保险行业原有的会计准则理论和方法。因此，有必要保持对IASB保险合同会计准则动向的关注度，积极制定和完善我国保险合同相关会计准则，尽量减少国际会计准则与国内会计制度、会计规定与保险业监管政策之间的差异，从制度上保证我国保险企业的规范发展及国际竞争力。

一、IASB保险合同会计准则的发展

（一）项目第一阶段

2004年3月，IASB正式发布《国际财务报告准则第4号——保险合同（IFRS 4）》，明确了关于准则的适用范围和保险合同的定义：将范围限定为与保险合同有关的业务；保险合同是一方（即保险人）接受来自另一方重大保险风险的合同。此阶段的IFRS 4没有涉及到许多具体的保险合同确认和计量原则问题。

关于报告和披露方面，IASC成立的指导委员会认为保险公司作为一个统一的报告主体，应当提供一套财务报告。另外，保险公司应该在财务报告中披露实际的风险调整金额和相关现金流量预期价值的差额，以及这种差额在当前期间的变动情况。之后，IFRS 4又增补了保险人应披露资产负债表和利润表中有关保险合同金额方面的信息，包括与保险合同资产和负债计量相关的各类会计政策以及精算假设，以及保险人应披露有助于使用人了解保险合同未来现金流量的估计金额、时间和不确定性的信息。

（二）项目第二阶段

2007年5月，IASB推出关于其研究的阶段性成果——《讨论稿——保险合同初步意见 （Discussion Paper——Preliminary Views on Insurance Contracts， 以下简称 DP）》，强调其初步意见适用于所有类型的保险合同，包括寿险合同和非寿险合同、原保险合同和再保险合同，同时延续了IFRS 4对保险合同的定义：按照该合同，合同一方（保险人）同意在特定的某项不确定的未来事项（保险事项）对合同另一方（投保人）产生不利影响时给予其赔偿，从而承担源于投保人的重大保险风险。

关于计量，IASB给出的初步意见是采用“三要素法”，即现金流量、折现率和边际来计量所有保险负债的价值。DP关于保险负债的计量问题，提出按现行脱手价值计量保险合同准备金负债。

DP还引入了“剩余边际”的概念，即以未来现金流出预期现值与风险边际的总和计量保险合同时产生的任何会计利润反映为剩余边际，其中风险边际反映现金流的不确定性。FASB也接受了风险边际以便在财务报表里如实反映保险内含的不确定性。但IASB、FASB未就风险边际的明确定义达成一致。IASB的工作组提出可将风险边际定义为“保险人承受的履行保险合同净义务的不确定性的金额，即承担风险的补偿”，但FASB部分成员认为此定义及其测算方法过于宽泛，给保险公司选择风险边际的计量方法提供了过多的选择余地，信息缺乏可比性。

（三）项目的最新进展

2009年6月，IASB保险工作组向理事会建议采用修订后的《国际会计准则第37号——准备、或有负债与或有资产》（IAS 37）中的准备金计量方式来计量保险负债（以下简称“修订后的IAS 37模式”）。提议指出，采用这种新模式的目的是要计量保险公司解除债务需要合理支付的金额。

其中，IASB基于修订后的IAS 37模式，认为边际包括风险边际和剩余边际，风险边际纳入负债的一部分，剩余边际不确认首日利得，但应确认首日损失。FASB财务会计概念公告第7号则认为，负债现值计量应当反映未来现金流的不确定性，进行风险调整，但同时也认为这种风险调整很难准确计量，建议采用现行履约价值（根据保险合同，保险人履行义务时预期未来成本的现值）作为保险负债计量模式，则边际仅有一项，即综合边际。

2010年7月30日，IASB发布保险合同准则征求意见稿（Exposure Draft：Insurance Contracts，以下简称“ED”），提出采用履约现金流现值加剩余边际计量保险合同准备金，要求保险公司充分披露保险合同准备金计量信息。同时，基于IAS37的模式计量保险合同负债，采纳了两个边际的方法。相应地，FASB财务会计概念公告第7号认为，初始计量和重新计量时使用现值的唯一目的就是估计公允价值。

IASB发布的ED采用传统保险精算理论的做法，规定保险人应当确认和列报一项保险合同资产或者保险合同负债，即按未来现金流入和现金流出的净额计量保险合同准备金，确认为一项净负债。ED还提出要求保险公司在综合收益表上采用全新的方式——汇总边际模式，将风险边际、剩余边际的摊销、当期现金流实际金额与预期金额的差异、当期估计变更等作为列报项目。

二、我国保险合同会计的现状

我国财政部和保监会，在立足国情、借鉴国际、深入分析国际保险合同会计准则最新研究成果和大量实地调研国内保险公司的基础上，于2009年12月22日印发《保险合同相关会计处理规定》（以下简称《规定》）。本文对《规定》主要规范的内容进行阐述，以便与IASB最新研究成果进行对比分析。

（一）确认

《规定》要求需要进行重大保险风险测试的合同，应当在合同初始确认日进行重大保险风险测试，测试重点是发生合同约定的保险事故是否可能导致保险人支付重大附加利益。支付重大附加利益的，认定为保险合同，收取的保费确认为保费收入。

（二）计量

明确要求保险人在考虑边际因素和货币时间价值因素的条件下，把履行保险合同相关义务所需支出的合理估计金额作为计量基础。可以看出，《保险合同相关会计规定》不再按照保险精算计算来确定保险合同准备金，使保险合同准备金计量从监管精算规定回归公认会计原则，其实质是要求保险公司以市场利率为依据衡量准备金评估利率，按照公允价值计量准备金。

（三）边际定义

对风险边际没有明确定义，对于假设变化导致的边际后续计量方法选择也没有明确规定。仅指出由于未来现金流在金额和时间上存在不确定性，除合理估计负债外还需要风险边际作为负债的一部分。

（四）披露

《规定》对未来现金流量的合理估计、符合市场实际的折现率、风险边际的显性化，以及对重大保险风险测试和保险合同准备金计量相关信息提出更加全面、充分和严格的信息披露要求，要求保险公司就披露准备金的计量方法、额度增减情况、考虑分出业务和不考虑分出业务时候的索赔进展情形、各种重大假设、假设与实际符合程度和敏感性分析，以及预期未来现金流流入和流出的组成内容和计量方法等隐性信息进行详细披露。

财政部和保监会自2010年8月份开始选择了46家保险公司进行模拟测试，其目的是为跟踪掌握《规定》的发布对保险行业财务状况、经营成果和业务结构可能产生的影响。模拟测试结果表明，《规定》的发布实施，对保险公司整体业绩影响不大，其偿付能力状况不受《规定》实施的影响。其变动方面主要有：保险合同准备金负债有一定程度减少，净资产和净利润有所增加；产险公司的保费收入基本无影响，寿险公司保费收入规模略有下降。

三、IASB保险合同会计准则发展对我国的启示

（一）关于保险合同确认、计量

本文比较IASB和我国《企业会计准则》的相关内容，提出保费收入确认必须满足的三个条件：第一，保险合同成立并承担相应保险责任；第二，与保险合同相关的经济利益能够流入公司；第三，与保险合同相关的收入能够可靠的计量。考虑到会计谨慎性原则，在保单正式生效并开始承担相应的保险责任前，保险公司不能将收到的保费作为保费收入，而应作为预收款处理，待保单生效日开始承担相应的保险责任，再转入保费收入。

本文认为，IASB从现行脱手价值到ED的现值这一计量模式的转变，能避免其他计量模式不能正确反映其市场价值的弊端，有利于会计信息质量的有用性提高。

由于保险行业的特殊性，其负债主要由各种保险合同准备金组成，反映不确定性和未来利润的边际的确认、初始计量会影响到保险合同准备金的确定。因此，边际的确认、计量及披露方式是保险会计亟需规范的问题。与现行履约价值相比，基于IAS 37的模式将边际分解为风险调整和剩余边际，虽然会大幅度增加会计信息提供者的成本，但将边际细分有助于信息使用者了解未来现金流量的不确定性程度，能够增强会计信息透明度并提供决策有用的会计信息。风险边际能够客观反映现金流时间和金额的不确定性，代表着保险人承担不确定性所需要的补偿，符合公允价值计量和IAS 37负债计量的原则，也与期权定价模型包括风险边际的事实相一致。

（二）关于报告和披露

不论国内国外，都针对保险公司的信息披露问题提出更高、更具体的要求，有利于保险公司的财务状况和经营业绩更加客观、真实的反映；提高了企业会计信息的质量和透明度，也有利于监管部门更加清晰全面地评估保险公司所面临的各项风险，提高风险监管水平和效率；充分地披露其存在的问题和风险，大大地降低保险公司的各类风险，有利于增加保单持有人的满意度。

本文认为，ED将保险合同权利和义务之间的净额确认为一项资产或负债的模式，即确认一项负债净额，只能反映公司未来净现金流，而不能反映公司未来可能支付的赔款和给付，也不能反映未来可能的现金流入。由于未来现金流入和现金流出的风险不同，净额确认负债不能准确反映公司风险，会降低信息有用性。因此，本文提议，分开计量可以更好地揭示公司风险，把保险合同权利和义务分别确认为一项资产和负债，能够提供更加有用的信息。现行的保险合同准备金计量方式也是先分别计算未来现金流入和流出，再计算净现金流，分开计量更符合成本效益原则。

此外，IASB在ED中提出的这种列报方法，对利润来源分析提出了非常高的要求，可能需要对每张保单重要指标进行跟踪，实务中执行难度较大，并且综合收益表上不能直接反映出保费收入，保费收入增长又是衡量公司业务发展的一个重要财务指标。因此，如果我国采用IASB建议的列报信息，并不一定会提高使用者决策的相关性。

四、结论

我国一直致力于跟踪研究国际会计动向，坚持会计准则国际趋同，建设和完善本国的会计准则体系。《保险合同相关会计处理规定》的实施，对于促进我国保险业与国际的接轨，以及提升我国保险公司的竞争力及稳健发展，都将起到积极的促进作用。

但由于各国或者地区的经济业务实际情况不同，会计处理实际上仍然遵循的是本国或者本地区会计准则或者实务惯例。IASB的研究成果及其准则发展动向代表了国际会计领域的发展方向，为此，我们应当密切跟踪IASB保险合同准则项目的发展动向，认真研究项目背景、决策过程及其原因、潜在影响等，不断改进我国保险业务的会计处理方法。