营改增对融资租赁出租人的影响及建议

（安徽安粮控股股份有限公司 安徽合肥230061）

《关于上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税［2011］111号）以下简称试点通知）的发布，拉开了营业税改征增值税（以下简称营改增）的帷幕。融资租赁业被包含在有形动产服务业的税目中，征收17％的增值税，购进设备的进项税额可以抵扣，且对实际税负超过3％的部分给予即征即退。此次营改增直接影响融资租赁业的税负，关系到融资租赁企业的发展。

一、融资租赁业营改增前后的税收政策

（一）我国现行营业税法中对融资租赁企业按差额的5％征收营业税。所谓差额征收是指经人民银行、银监会、商务部审批的融资租赁企业（以下简称具有资质的融资租赁企业）从事融资租赁业务，按照出租人向承租人收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额计征营业税。出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物的购入价和相关税费以及贷款的利息，即应纳营业税额=（租赁收入-利息支出）×5％。

（二）营改增后，试点地区的融资租赁的增值税税率为17％，购买设备的进项税额可以抵扣。试点通知规定“经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3％的部分实行增值税即征即退政策”。其中的增值税实际税负是指，纳税人当期实际缴纳的增值税税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例，即当期缴纳的增值税÷当期取得的全部租金收入。但是根据城建税暂行条例的规定，对于即征即退的部分不包括附加税费，目前试点企业的附加税费包括7％的城建税，3％的教育费附加和2％的地方教育费附加，附加税费率总计为12％。

二、营改增前后融资租赁出租人的税负对比

融资租赁业务分为直接融资租赁和售后回租融资租赁。直接融资租赁是指租赁公司按照客户的要求购入设备，然后再租给承租企业使用的一种租赁方式；融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。根据国家税务总局2010年第13号公告，融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，不征收增值税和营业税。承租人将设备卖给出租人时不属于销售行为，不能开增值税专用发票，出租人无法取得进项税额的抵扣，但取得的租金收入会产生销项税，这样出租人在售后回租时的增值税税负将比直接租赁时高。

改征增值税后，融资租赁企业分为一般纳税人和小规模纳税人，标准是提供应税服务的年销售额是否超过500万元。小规模纳税人的增值税按3％的税率简易征收，显然其税负由原来的5％下降了两个百分点。故本文主要探讨的是一般纳税人税负的变化，且该纳税人是具有资质的一般纳税人。一般纳税人的本期的增值税=本期销项税额-（本期进项税额+上期留抵进项税额），其中的销项税额为不含税的销售额×增值税税率。根据试点通知规定，增值税纳税义务发生时间为纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，若融资租赁出租人不兼营其他应税产品和劳务，出租人的销售额就是指租金收入，增值税一般以一月为纳税期限。融资租赁业在购买设备的当月进项税额比较大，而租金产生的销项税较小，这样出租人的销项税额长期小于进项税额，导致出租人长期不交税，但进项税额抵扣完之后，出租人只有销项税，没有进项税，增值税负会突然变高。下面举例进行分析说明。

例：2013年1月1日，出租人甲按照承租人乙的要求购入设备，成本为585万元（其中增值税85万元），该设备的寿命为5年。合同约定租期为5年，租赁合同利率10％，乙以后每年的1月1日向甲支付154万元租金（585/3.79，（P/A,10％，5）=3.79），甲是具有资质的一般纳税人，且取得的增值税发票符合抵扣的规定。假设营改增前后，乙支付的租金总额不变，为考虑这一笔业务对出租人甲的影响，假设甲5年只发生了这一笔业务。（以下计算单位为：万元）

1.直接租赁业务。

（1）营改增前流转环节缴纳的税费计算。

营业税=（154×5-585）×5％=9.25（万元）

附加税费=9.25×12％=1.11（万元）

五年流转环节税费合计=9.25+1.11=10.36（万元）

税收负担率=10.36/（154×5）=1.35％

（2）营改增后流转环节缴纳的税费计算。

第一年，增值税=154/1.17×17％-85=-62.62（万元）

增值税为负，附加税为0，留抵的增值税为62.62万元。

第二年，增值税=154/1.17×17％-62.62=-40.24（万元）

附加税=0，留抵的增值税为40.24万元。

第三年，增值税=154/1.17×17％-40.24=-17.86（万元）

附加税=0，留抵的增值税为17.86万元。

第四年，增值税=154/1.17×17％-17.86=4.52（万元）

附加税=4.52×12％=0.54（万元）

增值税实际税负=4.52/154=2.93％﹤3％，不能享受增值税即征即退。

流转环节总税费=4.52+0.54=5.06（万元）

第五年，增值税=154/1.17×17％=22.38（万元）

附加税=22.38×12％=2.69（万元）

增值税实际税负=22.38/154=14.53％﹥3％

即征即退的增值税=22.38×（14.53％-3％）/14.53％=17.76（万元）

实际缴纳增值税=22.38-17.76=4.62（万元）

流转环节总税费=4.62+2.69=7.31（万元）

五年流转环节税费合计=5.06+7.31=12.37（万元）

税收负担率=12.37/（154×5）=1.61％

从计算来看，营改增后，直租业务五年的税费合计为12.37万元，较征营业税时高，税收负担率（流转环节税费合计占租金合计的比例）也由原来的1.35％上升到1.61％，但增幅较小。

2.售后回租业务。若上例为售后回租业务，即承租人乙购买的设备，将设备卖给甲之后，再从甲租回，其他条件不变。（1）营改增前流转环节缴纳的税费计算。营业税的计算过程同以上直接租赁。（2）营改增后流转环节缴纳的税费计算。因没有进项税额，每年缴纳的增值税和附加税费相同，计算结果如下：

增值税=154/1.17×17％=22.38（万元）

附加税=22.38×12％=2.69（万元）

增值税实际税负=22.38/154=14.53％﹥3％

即征即退的增值税=22.38×（14.53％-3％）/14.53％=17.76（万元）

实际缴纳增值税=22.38-17.76=4.62（万元）

流转环节总税费=4.62+2.69=7.31（万元）

五年流转环节税费合计=7.31×5=36.55（万元）

税收负担率=36.55/（154×5）=4.75％

售后回租业务的税费合计比直租业务还要高，为36.55万元，税收负担率也升为4.75％。

三、结论及相关建议

由以上例子看出营改增之后，融资租赁企业流转环节的税负有所增加，售后回租业务的税费增加更为明显。导致税负增加的原因可能是附加税费不能即征即退，售后回租业务无法获得进项税额的抵扣。因此，笔者建议在全面推广营改增之前，国家应在广泛调研融资租赁公司实际税负基础上，适当增加即征即退的力度，如将附加税费包括在融资租赁业即征即退的范围内或对于实际税负超2％部分实行即征即退。这样，税改后融资租赁公司流转环节的税负将不高于现行营业税税负。

营改增后，直接租赁业务前期长时间不缴纳增值税，后期增值税额突然变高，税负长期不平衡，导致税收税源不稳定，而且长期滞留的进项税额会产生资金成本的占用。根据配比原则，笔者建议对于设备成本部分的销项税，出租人一次性开票，而以后属于租赁利息的部分，在收到利息时分次开票。

税改后，出租人的售后回租业务无法取得进项税额的抵扣，但对于承租方来说，承租人在购买设备时获得了设备原值的进项税抵扣，且在以后每期支付租金时又能取得租金部分的进项税额，承租人获得重复的进项税抵扣是不合理的。笔者建议，在售后回租业务中，对于设备原值的部分，出租人不开具增值税专用发票，不缴纳该部分的销项税额，只对租赁利息的部分缴纳销项税。