负债产生的暂时性差异数学解读

韩明君　夏淑珍

【摘 要】资产负债表债务法下所得税会计中最难理解的问题是负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异。本文针对此问题，从数学等式和会计等式两个方面进行了详细、系统地分析和解读，以此提高广大企业会计和教学工作者对所得税会计的正确理解和运用。

【关键词】负债账面价值；计税基础；暂时性差异；数学解读

企业会计核算和税收处理是分别遵循不同的原则，服务于不同的目的，会计核算遵从企业会计准则，税收处理遵循税收法规。目前，在我国，会计的确认、计量、报告应当遵循企业会计准则的规定，目的在于真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等信息资料，为投资者、债权人以及其他会计信息使用者提供对其决策有用的相关信息。税法则是以课税为目的，根据国家有关税收法律、法规的规定，确定一定时期内纳税人应交纳的税额，从所得税的角度看，主要是确定企业的应纳税所得额，以对企业的经营所得征税。所得税会计的形成和发展是所得税法规和会计准则规定相互分离的必然结果，两者分离的程度和差异的种类、数量直接影响和决定了所得税会计处理方法的改进。所得税会计的处理方法先后采用了应付税款法、利润表下纳税影响会计法和资产负债表下资产负债表债务法。目前，我国《企业会计准则第18号—所得税》规定采用资产负债表债务法，即：从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对两者之间的差异分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。这种所得税会计处理方法的关键是确定资产、负债的计税基础，找出资产、负债的账面价值与其计税基础之间产生的暂时性差异。过去，我们经常说会计准则与税收法规的差异包括暂时性差异和永久性差异，应予说明的是，在资产负债表债务法下，仅确认暂时性差异对所得税的影响，原按照利润表下纳税影响会计法核算的永久性差异，因从资产负债表角度考虑，不会产生资产、负债的账面价值与其计税基础的差异，即不形成暂时性差异，对企业在未来期间计税没有影响，不产生递延所得税。资产的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响比较容易理解；负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，是所得税会计学习和教学中，大家感觉最困惑的。下面笔者就此问题，从数学方面作以解读，以帮助大家理解掌握该内容。负责账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异可以用下面数学等式表示：

负责产生的暂时性差异=负债账面价值（a）-计税基础（a-b）

=负债账面价值（a）-〔负债账面价值（a）-未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额（b）〕

=未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额（b）

根据上面的等式分析，可以得到这样的结论：负债产生的暂时性差异是“未来期间计税时允许税前扣除的金额”，负债的计税基础是“未来期间计税时不允许税前扣除的金额”。

1.负债的账面价值小于其计税基础产生应纳税暂时性差异的解读

一项负债的账面价值是企业预计在未来期间清偿该项负债时经济利益的流出，而其计税基础代表的是账面价值在扣除照按税法规定未来期间允许税前扣除金额之后的差额。因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异，本质上是税法规定就该项负债在未来期间计税时可以税前扣除的金额，即：与该项负债相关的费用支出在未来期间可予税前扣除的金额。当负债的账面价值小于计税基础时，即：a<（a-b），b<0。上式计算结果为负数，即“未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额”为负数。一项负债的账面价值小于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定与该项负债相关的全部或部分支出可以计入未来应税经济利益中，调整增加未来期间应纳税所得额和应交所得税，在符合确认条件时，本期应确认为递延所得税负债。未来期间应交的所得税=未来期间应纳税所得额-（-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额）。负债的账面价值小于其计税基础产生的应纳税暂时性差异，也可以从会计等式：“资产-负债=所有者权益”的角度来理解。当所有者权益不变时，负债的账面价值减少意味着资产的账面价值增加， 相当于资产账面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异。但在我国目前尚未出现此类交易或事项。

2.负债的账面价值大于其计税基础产生可抵扣税暂时性差异的解读

当负债的账面价值大于其计税基础时，负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间计税时税前扣除的金额。当负债的账面价值大于其计税基础时，即：a>（a-b），b>0。上式计算结果为正数，即“未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额”为正数。一项负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定与该项负债相关的全部或部分支出可以从未来应税经济利益中扣除，调整减少未来期间应纳税所得额和应交所得税，在符合确认条件时，本期应确认为递延所得税资产。未来期间应交的所得税=未来期间应纳税所得额-（未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额）。例如，企业对将发生的产品保修费用在销售当期确认预计负债100万元，但税法规定有关费用支出只有在实际发生时才能够税前扣除，其计税基础为0（负债账面价值100万元未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额100万元）；企业确认预计负债的当期相关费用不允许税前扣除，但在以后期间有关费用实际发生时允许税前扣除，使得未来期间的应纳税所得额和应缴所得税减少，产生可抵扣暂时性差异。负债的账面价值大于计税基础时产生可抵扣税暂时性差异，也可以从会计等式：“资产-负债=所有者权益”的角度来理解。当所有者权益不变时，负债的账面价值增加意味着资产账面价值减少，相当于资产账面价值小于计税基础，产生可抵扣税暂时性差异。 [科]

【参考文献】

[1]中华人民共和国企业所得税法.北京：第十届全国人民代表大会，2007.

[2]中华人民共和国企业所得税法实施条例.北京：国务院，2007.

[3]会计师全国统一考试辅导教材.中级会计实务.北京：中国财政经济出版社，2013.

[4]注册会计师全国统一考试辅导教材.会计.北京：中国财政经济出版社，2013.

[5]企业会计准则——应用指南.北京：中国财政经济出版社，2006.