遗产税的民国版本

梁发芾

近年来，时不时传出开征遗产税的消息，而近来传言更甚，据说，在即将召开的十八届三中全会中可能会有关于遗产税的议题。在政府财政收入趋紧，多方罗掘的情况下，遗产税落地恐怕是迟早的事情。

遗产税在国外开征，至今大概也有四百年的历史了。在中国，它也不是一个新税种。民国时期，遗产税就经过长期酝酿并征收，有经验，有教训。如果我们要开征遗产税，民国时期遗产税的得失，是需要了解的。

技术难题

中华民国成立后，军政费用支出浩繁，财政十分困难。因此，有人建议仿效英美等国创办所得税与遗产税。1912年至1914年，外国顾问铎尔孟提出《遗产税说帖及略例》8条，北洋政府财政部次长章宗元拟出《遗产税征收条例草案》，建议政府举办遗产税，建议对无子者的继承进行征课，对于自然之继承则免税。此建议虽然被总统财政讨论会讨论，并拟定《遗产税条例草案》11条，并交由财政部核办，但由于政局混乱，只好缓行。

国民党建立国民政府后，秉承孙中山“节制资本”的遗愿，1927年财政部参照北洋政府的《遗产税条例草案》，重新拟具《遗产税暂行条例草案》13条及《《遗产税施行细则草案》16条，于1928年提交第一次全国财政会议讨论。1929年，财政部为遗产税准备完成立法程序时，以美国顾问甘末尔为首的财政部设计委员会认为中国征收遗产税不具备条件，在其于1930年提出的《税收政策意见书》中，提出“中国关于家族及商业之观念习惯及产业之登记制度，均与西方各国不同，即使中国今日实行遗产税之征收，亦必无何成效也”。这个建议影响很大，拟议中的遗产税也因此搁置下来。

1931年“九一八事变”后，中日关系日趋紧张，中日战争难以避免。遗产税问题又被提及，财政当局起草《遗产税法草案》12条，于1934年提交给第二次全国财政会议议决。1936年，财政部根据会议决议，拟具《遗产税原则》9项及《遗产税条例草案》30条，经行政院会议通过后转国民党中央政治会议，于同年12月修正通过《遗产税原则》10项。此10项原则连同行政院通过之条例草案，由国民党政治会议一并送国民政府交立法院审议，完成立法程序。但在这关节上，中日战争爆发，立法院停会，遗产税又被搁置起来。

抗日战争爆发后，中国繁荣富庶的东部地区全部沦陷，税源损失大半，收入锐减，支出倍增，财政状况十分困难。在此情况下，遗产税再次被提上议事日程。1938年立法院会议审议并修正通过《遗产税暂行条例》24条，由国民政府公布，定于1940年7月1日起在全国实施。这样，从1912年拟议，到1940年开征，遗产税经过28年的酝酿和波折，终于被战争催生而落地实行。

1940年开始征收的遗产税，采取遗产总课制。遗产税的征收，各国不同，有的国家实行总遗产税，有的国家则实行分遗产税（也叫继承税）。分遗产税是向每个继承人分别征税。这种征收方式涉及继承份额，而继承份额的多少，调查相当不便；有些国家的继承税还区分继承人与死者之间的亲等关系，按照亲等不同实行差别税率，这也使税收调查更为复杂。与分遗产税不同，总遗产税只对遗产总额进行征收，至于继承人的继承份额，继承人与死者之间的亲等，不再考虑。这种征收方式当然便利，节省。两种方法相比较，总遗产税制征收简便，征收成本低，但非常不公平，分遗产税制更为公平合理，但是征收成本更高。当初就实行总遗产税制还是分遗产税制，政府与民间有巨大的分歧。民间和学界主张实行分遗产税制，但政府最终为了征收的方便，实行总遗产税制。

遗产税也实行属地主义兼采属人主义原则。按属地主义原则，凡是在中国死亡的人，不管是中国人还是外国人，其死亡时在中国遗有财产者，要征收遗产税；按属人主义原则，凡是中国人，不管在任何地方（包括在国外）死亡，其在任何地方的遗产都要征收遗产税。属地主义兼属人主义的课税原则，会引发重复课税的问题。比如外国如果也实行这样的原则的话，那么，在中国死亡的外国人遗留在中国的遗产，外国政府也有权征收遗产税。这样必然造成多头管辖，重复征收。其间的冲突，必须靠国际税收协议予以解决。

遗产税征收最复杂的是遗产的评估。民国政府对此的办法是，制定《遗产评估规则》。评估工作由各地组织遗产评价委员会评定遗产，委员会设委员5人至7人，除遗产税征收机关代表1人为当然委员外，由财政部聘请当地司法机关、地政或民政机关、地方财政机关、教育或文化机关、地方自治或团体各推定代表1人及地方公正人士1人组成。遗产评价委员会主席（任期一年，连选得连任）于接到遗产税征收机关提交遗产评价案件之日起5日内召集会议。评委会非有全体委员过半数之出席，不得开议；必须有出席委员半数以上之同意，方得决议。

抗日战争胜利后，国民政府对原来遗产税暂行条例又进行修改，于1946年出台《遗产税法》。遗产税法对免税额有大幅度提高，对免税范围也有所扩大，对税率也有提高。民国政府的遗产税征收，效果并不理想。从1940年开征到1948年结束，遗产税占民国直接税的总额一直非常低。1940年遗产税仅占直接税总额的0.002%，最高的1948年，也仅占2.2%。总的来说，这项税收是聊胜于无。原因何在？

诚如当年美国顾问甘末尔所言，遗产税在中国并不具备条件。遗产税征收中，条件不成熟的问题一一显现。如，当时并无财产登记制度，人们的财产状况，政府并不掌握；逃税花样繁多，控制办法很少；税源分散，征收力量薄弱；地方豪强抵制等等。而调查评价方面，也是困难重重。遗产评价委员会的委员多是兼职，公务繁多，召开会议十分不易，即使开会，也往往是议而不决，更何况，评价的标准也不好掌握，无法作出准确评价。

特权腐败

对遗产税征收尤其具有破坏作用的是，征税机关对权贵网开一面，形成严重的不公平现象，严重打击人们的税收遵从信心。1938年《遗产税暂行条例》公布后，国民政府主席林森在国府的一次会议上作《推行遗产税以增加抗战财源》的专题报告，强调推行遗产税，可以调剂贫富，改变社会阶级，也就是适合抗战有钱出钱的意思，不特可以增加抗战财源，并且可以增加抗战的力量。但1943年8月1日林森去世后，10月6日重庆直接税分局签报财政部直接税处：以林故主席逝世，按照遗产税法，应即课征遗产税。惟以事关国家元首，未敢轻举妄动，请钧处转函治丧委员会商洽办理。10月26日，直接税处奉转财政部批示：依法固不应免，惟此问题，似可暂缓提出。此后，重庆直接税分局再未提及此问题。林森继承人为依法申报遗产税，固属蔑视国家法律；财政部不依法办事，隐予豁免，则是自弃法则。既然高级官员可以豁免，那么，普通百姓又有什么理由一定奉行遵守？

遗产税征收不理想，政府想出各种办法征缴，包括加强宣传，加强调查，加强考核等等。但政府发现，采取任何办法，效果都不理想，唯有鼓励告密的办法，则事半功倍。于是大力鼓励民间告密成为最为倚重的措施。

遗产税开征之初，并未制定告密奖励制度，随着征收工作的开展，重庆、广东等局迭请订颁密报人比照漏税额给奖办法，以防逃漏。财政部于1945年6月6日制定颁布《遗产税告密给奖办法》，规定给奖金额以告密案件实收税额5%为准，但最多不得超过20万元。办法公布后，收效较大。重庆直接税局1947年对遗产税案件统计，死亡单位的来源，多为告密。江苏去直接税局在其1948年度遗产税稽征工作计划中说，部颁遗产税告密给奖办法，对于税源之控制，收效甚宏。后因货币贬值，原办法不得超过20万元的限制，已不足鼓励告密人的积极性，于是财政部取消20万元的限制，并简化手续，使告密人能够尽快得到奖金。1949年6月，财政部再度修订《遗产税告密给奖办法》，将奖金额度提高为所漏应纳税额的10%，并令各级征收机关大力宣传，积极鼓励告密，“以赴事功”。但不久后国民党失去了在大陆的统治，遗产税也就随着政权的垮台而寿终正寝了。

民国时期的遗产税，产生在烽火连天的抗战特殊时期，对于聚集财富全力抗战，自然是有积极意义的。但因为条件不成熟，在十年的征收中成效并不大。从今天的立场看，如果说民国的遗产税有什么意义，则是它的探索，对今天有很多可借鉴的地方。

（作者系财经评论员）