浅议投资性房地产两种模式的核算及影响＊

吴 燕

（湖州恒生会计师事务所有限公司 咨询培训部，浙江 湖州 313000）

在市场经济条件下，房地产市场日益活跃，企业持有的房地产除了自己使用和对外销售外，也将房地产用于赚取租金或增值收益的活动，甚至这项活动是某些企业的日常经常性活动。为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产被称为投资性房地产。财政部2006年发布的《企业会计准则第3号——投资性房地产》（以下称为新准则）①企业会计准则 财政部，2006年。，规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露。同时新准则规定，投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量，在后续计量时，通常应当采用成本模式，满足特定条件的情况下，即有确凿证据表明其所有投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，也可以采用公允价值模式，但是同一企业只能采用一种模式进行后续计量。新准则这一规定，对于公允、客观地反映投资性房地产的价值具有积极的意义。但同时由于较之原先单一的成本模式计量有较大的变动，对企业财务状况及盈利能力带来较大的影响［1］。

1 两种核算模式的比较

1.1 相同点

1.1.1 单独核算 新准则借鉴了国际会计准则，规定在首次执行投资性房地产准则时，应当根据投资性房地产的定义对资产进行重新分类，投资性房地产应从固定资产和无形资产中独立出来，单独核算。无论采用成本模式或公允价值模式的哪一种，对投资性房地产都应该独立核算，单独入账［2］。

1.1.2 最初取得时，两种核算方法的计量一致 无论投资性房地产的后续计量采用公允价值模式或是成本模式，在投资性房地产初始入账时，均须按照取得时的实际成本进行初始计量。如果是外购房地产，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出；如果是自行建造的房地产，则包括使该资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。

1.2 不同点

1.2.1 持有期间，投资性房地产的两种核算模式不同 采用成本模式进行后续计量的，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》或《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，以历史成本记量，考虑投资性房地产的账面价值和使用年限，按期计提折旧或进行摊销；期末需进行资产减值准备测试，如果发生减值，则计提减值准备；其计提的减值损失在以后的会计期间不得转回。采用公允价值模式计量时，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而以该投资性房地产在资产负债表日的公允价值为计量基础并调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的变动计入当期损益。下面举例说明：

例1.假设A、B两家公司2008年底均有20 000万元投资性房地产，且都符合采用公允价值模式计量的条件，但A公司采用成本模式计量，B公司采用公允价值模式计量。折旧年限为50年（假如与税法一致），2009年12月31日的公允价值为30 000万元，2010年12月31日的公允价值为42 000万元。

例1.1 A公司

例1.1.1 2009年计提该投资性房地产折旧400万

借：其他业务成本 400

贷：投资性房地产累计折旧 400（20 000／50）

2009年12月31日的投资性房地产的账面价值为19 600万元。

例1.1.2 2010年计提该投资性房地产折旧400万

借：其他业务成本 400

贷：投资性房地产累计折旧 400（20 000／50）

2010年12月31日的投资性房地产的账面价值为19 200万元。

例1.2 B公司

例1.2.1 2009年12月31日根据公允价值调整该投资性房地产

借：投资性房地产——公允价值变动 10 000

贷：公允价值变动损益 10 000

2009年12月31日的投资性房地产的账面价值为30 000万元。

例1.2.2 2010年12月31日根据公允价值调整该投资性房地产

借：投资性房地产——公允价值变动 12 000

贷：公允价值变动损益 12 000

2010年12月31日的投资性房地产的账面价值为42 000万元。

可以看出两种模式对期末资产价值的影响较大。

例2.假如2009年和2010年的利润总额各为8 000万元，所得税率均为25%，不存在其他差异，两年对税负的影响如下：

例2.1 A公司

例2.1.1 2009年12月31日所得税会计处理

应纳税所得额：8 000万元

应交所得税：8 000×25%＝2 000万元

借：所得税费用—当期所得税费用 2 000

贷：应交税费—应交所得税 2 000

例2.1.2 2010年12月31日所得税会计处理

应纳税所得额：8 000万元

应交所得税：8 000×25%＝2 000万元

借：所得税费用—当期所得税费用 2 000

贷：应交税费—应交所得税 2 000

2.2 B公司

2.2.1 2009年12月31日所得税会计处理

应纳税所得额：8 000万元

应交所得税：8 000×25%＝2 000万元

借：所得税费用—当期所得税费用 2 000

贷：应交税费—应交所得税 2 000

投资性房地产的账面价值：30 000万元

投资性房地产的计税基础：19 600万元

应纳税暂时性差异：30 000－19 600＝10 400万元

递延所得税负债：10 400×25%＝2 600万元

借：所得税费用—当期所得税费用 2 600

贷：递延所得税负债 2 600

2.2.2 2010年12月31日所得税会计处理

应纳税所得额：8 000万元

应交所得税：8 000×25%＝2 000万元

借：所得税费用—当期所得税费用 2 000

贷：应交税费—应交所得税 2 000

投资性房地产的账面价值：42 000万元

投资性房地产的计税基础：19 200万元

累计应纳税暂时性差异：42 000－19 200＝22 800万元

2010年新增应纳税暂时性差异：22 800－10 400＝12 400万元

递延所得税负债：12 400×25%＝3 100万元

借：所得税费用—当期所得税费用 3 100

贷：递延所得税负债 3 100

从上面比较可看出，由于采取不同的核算模式，对净利润的影响比较大，2009年影响额为2600万元，2010年的影响额为3100万元。

1.2.2 处置时，两种核算模式对投资性房地产的计量不同 在处置投资性房地产时，成本模式只需考虑该资产已提的累计折旧、累计摊销和减值准备，而公允价值模式还需要同时考虑该资产从取得至处置时的公允价值变动情况，处理较为复杂。

例3.接上面的例子，如果2011年1月1日A、B两家公司出售了该项投资性房地产，售价为42 000万元（假如不考虑除所得税以外的税费）。

例3.1 A公司

例3.1.1 2011年出售该项投资性房地产

借：银行存款 42 000

贷：其他业务收入 42 000

借：其他业务成本 19 200

借：投资性房地产累计折旧 800

贷：投资性房地产 20 000

例3.1.2 对所得税的影响

借：所得税费用—当期所得税费用 5 700（22 800×25%）

贷：应交税费—应交所得税 5 700

例3.2 B公司

例3.2.1 2011年出售该项投资性房地产

借：银行存款 42 000

贷：其他业务收入 42 000

借：其他业务成本 42 000

贷：投资性房地产——公允价值变动 22 000

贷：投资性房地产—成本 20 000

借：公允价值变动损益 22 000

贷：其他业务成本 22 000

例3.2.2 对所得税的影响

借：递延所得税负债 5 700（2 600＋3 100）

贷：应交税费—应交所得税 5 700

可以看出，处置投资性房地产时，会计核算不同，对成本的确认金额不同，但对应交所得税的确认一致，即不影响税收。

1.3 关联点

成本模式在特定情况下可以转为公允价值模式。为保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，且能够满足采用公允价值模式的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量；并且应当作为会计政策变更处理，用计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，来调整期初留存收益。

2 两种核算模式对企业的不同影响

根据以上例子，在投资性房地产持有期间，不同的核算模式下对企业资产、负债、所有者权益和利润的影响是不一样的，但从投资性房地产持有到处置这期间来看，对资产、负债、所有者权益和利润最终的影响结果是一致的，如下表：

表1 两种核算模式对企业的不同影响 单位：万元

2.1 对企业资产状况的影响

新准则的颁布和实施要求企业无论采用成本模式还是公允价值模式，都必须对投资性房地产独立核算，因此，原来分别计入固定资产或无形资产中核算和列报的投资性物业将统一计入“投资性房地产”项目。这一变化无疑会对企业的资产结构会产生影响。

另一方面，新准则规定，“对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，在首次执行日可以按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益”。在目前房地产价格普遍高于其历史成本的情况下，企业一旦选用公允价值模式来计量其早些年购入的投资性房地产，必将大大增加其账面资产和净资产，提高偿债能力。

通过上述列表比较，发现A、B两公司仅由于采取不同的核算模式，年末资产价值相差悬殊，假如不考虑其他因素，2009年末B公司资产比A公司多10 400万元，2010年末B公司资产比A公司年多22 800万元。

2.2 对公司盈利能力的影响

成本模式对企业利润的影响比较平稳，除非进行资产处置，一般情况不会创造利润。采用公允价值计量模式对企业盈利的影响会有较大的不确定性。由于期末资产的账面价值与公允价值的差额需调整当期损益。当前，房地产行业持续较快发展，投资性房地产物业升值潜力较大且预计将会持续，总体上每年的重估增值额应该持续为正值，对当年的净利润预计将会产生较大的贡献。这从列表中具体的数据中能较直观地发现，盈利能力差异很大：2009年B公司利润比A公司多10 400万元，2010年B公司利润比A公司年多12 400万元。并且企业每年利润的波动幅度将会随之加大。

2.3 对企业税收的影响

根据税法的规定，在计算所得税时，投资性房地产持有期间的“公允价值变动损益”不予以考虑，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。投资性房地产的计税基础是其历史成本，无需考虑投资性房地产重估增值部分的税收。从例2、例3可看出虽然会计处理不同，采用公允价值模式核算需要通过纳税调整计算应纳税所得额，但其最终应纳税所得额是一致的。企业采用成本模式计算所得税，比较简单；如果采用公允价值模式，由于会计和税法处理的差异，企业不能根据利润直接计算，如上述所举2、3例子，将增加核算的难度与工作量。

纵上所述，企业采用不同的后续计量模式核算投资性房地产，对自身的财务状况及盈利能力会产生较大的影响，因而企业需要根据实际情况，综合考虑多方面因素，确定有利于自我发展的核算模式。

［1］刘 赪.新会计准则下投资性房地产核算模式的比较与选择［EB／OL］.http：／／www.chinaacc.com／new／287＿288＿／2009＿11＿10＿ch9431444611011190024356.shtml，2009－11－10.

［2］方鲤荔.新会计准则下企业投资性房地产选择核算模式应注意的问题［J］.现代商业，2009（5）.