地方政府间横向税收竞争工具的选择研究——兼论地方税体系的完善<br/>

地方政府间横向税收竞争工具的选择研究——兼论地方税体系的完善

2013-10-08刘大帅张丽微

河北经贸大学学报 2013年6期

刘大帅，张丽微

（中南财经政法大学财政税务学院，湖北武汉 430073）

一、引言

哈耶克认为：竞争作为一种甄别机制，是知识的发现过程[1]。地方政府①间竞争可以归结为制度的创新与模仿，具体到实际行动上不外乎两种手段：支出与收入。但最为根本的还是收入，因为财政支出的基础是地方政府拥有自身稳定且可预期的收入来源。无论是通过减税来刺激经济发展，还是通过增加公共投资来拉动经济发展，最终都指向地方政府的收入。地方政府的收入以税收收入为主②，从而决定了地方政府的各项竞争行为最终都表现为税收竞争或者与税收竞争直接相关。因此，要从根本上规范地方政府竞争行为，实现政府间的良性税收竞争，必须构建约束和激励并存的制度框架，主要是税收收入的制度安排，即地方税体系的完善。

二、税收竞争文献回顾

关于税收竞争的研究在国内外已经有了相当的发展。国外早期的研究认为：税收竞争可能造成效率损失或形成恶性税收竞争，使地方政府面临两难的境地。如奥茨（1972）的研究指出，为了吸引具有流动性的企业投资，地方政府可能竞相将税率降低至公共产品提供中边际收益等于边际成本水平之下[2]。这样不但资本不会过多地流入一个地区，还会导致地方政府提供公共产品的水平不足。此后的税收竞争研究基本上是在逐步放宽假设的基础上开展的，尤其在税收竞争与资本流动方面研究成果颇丰。在不完全信息下，Thomas和Worrall（1994）考虑到地方政府可能不遵守承诺，企业对于税收优惠的反映并不必然表现为增加该地区的投资[3]。在地区间存在异质性差异的条件下，Bucovetsky（1991）的研究证明在税收竞争均衡时，规模较大的地区可能会征收较高的税率，而规模较小的地区则具有降低税率的强烈激励[4]。当存在经济集聚效应时，Baldwin和Krugman（2004）从新经济地理的角度发现，当集聚效应很强并且资本在地区间可自由流动时，工业化地区（经济集聚效应强的地区）征收的税率可能更高[5]。上述研究的假设前提是地方政府主要围绕资本税（主要指公司所得税或利润税）展开税收竞争，各地方政府为吸引投资流入而相互争夺。此外，为了验证地方政府间确实存在税收政策的策略行为或税收模仿，一些学者也进行了相关的经验研究，例如Case等人基于美国各州的税收数据，通过计量研究发现：相邻地区的所得税税负增加1%，会引起本地区政府的模仿，导致本地区所得税税负增加0.6%[6]。

国内方面，沈坤荣等（2006）运用空间滞后模型，通过省级数据分析得出了地区间宏观税负的反应函数斜率为负的结论，从而证明不同地方政府在竞争中采取了明显不同的竞争策略，表现为地方政府的竞争正在由税率竞争转向提供优质公共服务的竞争[7]。郭杰等（2009）通过省级面板数据分析认为：我国各省的增值税、企业所得税、财产税类的税负水平表现出显著的、同期的空间策略互补特征，而营业税和个人所得税的税负水平却表现出显著的、同期的空间策略替代特征[8]。付文林等（2011）通过省级样本数据的计量分析发现，我国地区间的税收竞争主要针对非国有投资而展开，并且税收竞争中较多地利用增值税作为竞争手段[9]。上述的研究表明税收竞争正在受到理论界的高度关注，并且与地方政府的行为紧密相关，税收竞争已经成为了地方政府间开展竞争的主要方式和内容。作为财政分权理论研究的一个重要领域，学者们基本上认为税收竞争应该在一个合理的政府间财力配置框架内进行才能产生兼顾效率与公平的结果。但是，目前的研究对于地方政府应选择何种税收作为竞争工具才会带来合意的结果这一问题还涉及较少，研究精力较多地投入在税收竞争所产生的效果分析上。同时，将税收竞争与地方税体系完善的相结合展开深入探讨时，宏观上的提法较多，而具体的制度分析较少。

三、税收竞争工具选择与地方税体系不完善的关系

（一）面板数据模型

1.模型建立。为验证税收竞争在我国的存在性，并在存在性的基础上讨论地方政府所利用的税收竞争工具和地区间的策略化、差异化税收竞争行为，本文拟构建以省级样本数据为基础的面板模型进行分析。目前，我国的经济增长对于投资的依赖性较高，地区间税收竞争的首要目标自然是吸引资本流入本地区。因此，我们将各地区的投资作为因变量。由于税收竞争主要表现为不同地区企业税负水平的变动，因此，在解释变量当中我们把目标变量设定为增值税税负、营业税税负与企业所得税税负③。为尽量减小遗漏变量的影响，我们选择了一组控制变量，包括地区经济增长率、基础设施水平、资本品价格和地区人均工资成本。参考付文林等（2011）的研究方法，将基本模型设定为：

lniit=β0+β1vatit+β2btit+β3itit+β4rgdpit+β5infit+β6wageit+β7pit+ξit

其中下标i和t分别代表第i个省和第t年，βi是系数矩阵，ξit为扰动项。

2.变量说明（见表 1）。

表1 变量说明

3.分析方法。考虑到目前各省省情（经济发展水平及资源、人口、面积等因素）差异较大，横截面数据的方差也会比较大，因而在分析中采用了组间异方差广义最小二乘法（GLS）。另外，由于可能存在变量内生性问题，致使普通最小二乘回归为有偏估计，为了解决该问题，我们在实证分析中还采用工具变量法（2SLS）对计量模型进行了回归。考虑到企业在投资决策方面对于某地的税负水平考察主要依据该地区以往的税负水平作为参考，这样对企业投资的地域选择具有影响的税收政策很可能不是当期税负，而应该是以往的税负水平。因此，工具变量的选择采用的是相应税负变量的滞后一阶值。在分地区分析增值税与企业所得税税负对投资的影响时，引入东、中、西部地区三个不同的虚拟变量与增值税、企业所得税的交互项，采用LSDV方法进行模型回归。相关变量的描述性统计如表2所示。

表2 变量的描述性统计

4.模型结果分析。表3的回归结果显示，无论是采用广义最小二乘法（GLS）还是工具变量法进行回归，在总体模型1和4中，vat的系数都显著为负。这表明增值税税负的变动与企业投资呈现负相关关系，增值税构成地方政府税收竞争的主要工具之一。bt的系数在模型1和4中不显著，表明营业税可能不是地方政府税收竞争的主要工具。it的系数在模型1、3中显著为正。模型4-6为使用vat、it滞后一阶值为工具变量而进行的2SLS回归，其中，vat的系数仍然显著为负，it的系数在模型6中显著为负。由于考虑vat、it的滞后一阶值对企业投资决策影响更大，因此，认为it与企业投资也存在负相关关系。

对于模型中的一组控制变量，在广义最小二乘（GLS）估计方法下（模型1），地区经济增长率（rgdp）的系数显著为正，表明地区的经济增速对固定资产投资具有正向作用，符合一般经济常识；地区公路里程数（Ln_inf）的系数显著为正，表明地区基础建设水平的提高有助于改善投资环境，吸引投资流入；资本品价格（p）的系数显著为负，表明资本品价格越高则投资流入越少；劳动力成本（wage）的系数显著为正，在此可解释为较高的工资水平代表了劳动力较高的生产力，所以劳动力成本与投资会形成正相关的关系。在工具变量法的模型估计中，控制变量的系数符号没有改变，只是系数显著性存在一定程度的变化，在此不再详述。

为了进一步考察不同经济发展水平的地区在税收竞争中是否存在差异化的策略行为，我们在模型中引入了代表东部、中部、西部的虚拟变量（dum1、dum2、dum3），并主要考察虚拟变量与目标变量间的交互项，以此来测度税收竞争的地区间差异。从表4中可以看出，区分东中西部以后，不同地区的税收竞争行为表现出了差异化的现象，集中体现为虚拟变量与增值税税负和企业所得税税负（由于bt在总体模型中不显著，因此在区分东西部时不予考虑）的交互项系数变化。模型7-9表明，vat×dum1的系数不显著，即东部地区在吸引投资上对于增值税竞争的依赖非常小，以至于不显著。vat×dum2的系数显著为正，与表3中vat的系数符号相反，表明中部地区对增值税竞争的依赖正在减轻。vat×dum3的系数显著为负，与表3中vat的系数符号一致，表明西部地区对于增值税竞争的依赖较强。企业所得税税负的分析与增值税相似，不再赘述。

表3 面板数据模型估计

表4 区分东中西部的模型估计

总体而言，增值税与企业所得税都是地方政府税收竞争的焦点，营业税则由于其税基的流动性较差④，一般不会成为地方政府税收竞争的主要工具。

（二）税收竞争围绕共享税展开反映了地方税体系的不完善

由模型分析可知，我国的税收竞争主要围绕共享税展开，这最直观地说明了我国地方税收入在地方财政收入当中的主体作用还不显著，共享税构成了地方政府为增长而竞争的主要财政激励。以共享税为主要税收竞争工具虽然可以激励地方政府展开围绕GDP的“锦标赛”，促进地方经济数量型增长，但也容易诱发地区间恶性的税收竞争，带来一系列问题。

1.财政支出结构扭曲。为实现地方税收收入（增值税、企业所得税）与GDP的增长，财政分权中的地方政府会倾向于与投资有关的基础设施投入，而相对忽视与当地居民整体福利密切相关的科教文卫支出（傅勇、张晏，2007）[10]。

2.经济发展方式转变受阻。同样是为了增加地方的税收收入与GDP，地方政府对于增值税的竞争容易导致重复建设⑤，而对于企业所得税的竞争则容易引发“地方保护”⑥，二者皆与经济发展方式转变相悖。

3.地区间差异拉大。在围绕共享税的竞争中，由于存在税收转移和经济集聚效应，东部地区与西部地区相比占有明显优势。这一点可以从模型分析中发现，东部地区并不依赖于增值税与企业所得税的竞争，而是利用营业税来优化自身产业结构⑦，提升竞争力。西部地区对于共享税的竞争较为依赖，竞争使税收收入减少，更加制约了其公共产品的提供能力。即便如此，西部地区吸引投资的效果也并不理想，东西部地区间的差距难以呈现收敛趋势。

4.西部地区的比较优势发挥困难。西部地区资源丰富，如果资源税可以形成当地主体财政收入的话，西部地区对于增值税和企业所得税的依赖将会明显减弱，从而其比较优势得以发挥，便于当地政府采取多样的税收竞争策略，提高税制的整体效率。但现行的资源税显然没有达到理想的效果。

地方政府间税收竞争作为财政分权的产物是客观存在的，税收竞争有利有弊，中央政府要对其进行引导和规范，而非禁止。虽然利用共享税展开税收竞争会带来一些问题，但这些问题的根源并非共享税这一形式，而是税收收益的归属和地方政府的考核评价标准所内含的激励机制。我们要引导地方政府开展良性的税收竞争，就要选择激励相容的税收工具，合理设计共享税与地方税。我国的税收竞争是在政治集权、经济分权、地区间差异悬殊的背景下展开的，激励相容的税收竞争工具必须满足各地能够依据自身实际采取差异化策略的要求。与此同时，我国的地方政府又不可能像美国的地方政府那样拥有充分的税收立法权和税收征管权，并在此基础上展开税收竞争。因为这不符合我国的国情和实际，更不利于中央的宏观调控。因此，我国的地方政府所选择的税收竞争工具要具备四个方面的特质：第一，该税种所筹集的收入能够占地方财政收入的一个相当比重，这样才能对地方政府构成足够的财政激励；第二，税种不应单一化，而应多样化，以便于在地区间差异显著的情况下，发挥各地比较优势；第三，该税种税收收入的变化应与当地居民的福利水平呈正相关关系，并有助于实现经济发展方式的转变；第四，各税种的税收立法权集中于中央，地方只需具备一定幅度的税率调整权。综合以上四点，地方政府间税收竞争工具的选择必然是地方税。

目前，如果按税收收益权全部划归地方来划分中央税与地方税，那么现有的地方税税种只有8个[房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、车船税、契税、烟叶税、固定资产投资方向调节税（已停征）]。如果再将共享税中地方分享收入超过一半（按《中国统计年鉴》计算）的税种纳入地方税体系，则地方税体系还应包括营业税、城建税和资源税。地方税体系的症结主要体现在：首先，主体税种缺失。营业税虽能占到地方税收收入的30%左右，但随着增值税扩围的推进，其最终归宿还是被并入共享税的范围之内。主体税种的缺失难以对地方政府构成强有力的财政激励。其次，税源分散、征管难度大、征收成本高、收入不稳定，地方政府无法通过地方税更有效地组织财政收入和调节经济[11]。再次，地方税制度设计中虽对转变经济发展方式、环境保护等有所考虑，但实施效果不明显。因此，从现实来看，现有的地方税体系很难满足税收竞争的需要，地方税体系完善是大势所趋。

四、结论及建议

地方政府间税收竞争所利用的工具主要是共享税。而围绕增值税与企业所得税的竞争容易诱发财政支出结构扭曲，地区间差距扩大，经济发展方式转变困难，无法发挥西部地区比较优势等问题。结合我国国情和税收竞争工具所内含的激励导向分析，本文得出了地方政府间税收竞争应选择地方税作为主要工具的结论。要发挥地方税在税收竞争中的主体作用，就要完善地方税体系。在制度设计上满足地方政府的参与约束，使地方政府主动选择地方税作为税收竞争的工具，实现良性的税收竞争，即税收竞争与财政支出相结合，以改善本地的投资环境和提升公共服务能力为主要内容，以提高效率和转变经济发展方式为行动导向。由此可引申出如下四点建议。

1.建立新的地方税主体税种。可考虑将增值税改为在零售环节之前征收并将其划为中央税，地方不再参与分享[12]，切断地方政府利用其展开竞争的渠道。同时，建立新的地方税主体税种以满足地方财力需求和构成竞争的财政激励。在此可借鉴美国州级政府在本地区针对零售环节的商品所开征的销售税。以销售税作为地方主体税种，地方政府在税收竞争中势必会努力培养本地的销售税税源。而销售税的税源为本地销售的商品，为培养税源，地方政府必然会优化本地的消费环境，尽量提供优质的公共服务，努力提升居民的消费需求，与居民消费相关的服务行业必然获得长足的发展，这一切都将促进经济发展方式的转变。

2.开征地方企业所得税。为提高税收竞争的效率，实现税收与公共产品提供的挂钩，可考虑开征地方企业所得税。思路上与增值税相仿，即将现有的企业所得税划归中央，并相应降低税率。开征的地方企业所得税收入全部归地方所有，并赋予地方一定的税率调整权限。关键在于应规定地方企业所得税所征全部收入要定向支出于基础设施建设领域，如道路和通信。这样，在地方政府的税收竞争中，地方政府可以提供多样化的（税收—公共产品）组合，以便于偏好不同的企业选择不同的地区落户，这在效率上类似于Tiebout模型。

3.完善资源税和房产税。为缩小地区间财力差距，便于地方政府采取更加多样化的税收竞争策略，建议完善现行的资源税和房产税。西部地区资源丰富，资源税对于地方政府而言意义重大。今后为使资源税较好地反映环境成本，合理调动地方积极性，可考虑逐步扩大资源税的征收范围，在条件允许的情况下实行从价计征。房产税改革对于东部地区的意义更大，下一步的改革中，首先要简化税制，对现行的房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税等进行合并，统称为房产税。其次，将征税范围扩展为城镇居民个人，对农村地区暂不征收。再次，赋予地方适当的税收管辖权，并将房产税收入划归地方。最后，按照市场评估价格征收，照顾低收入群体。

4.配套措施。在完善地方税体系、规范地方政府税收竞争时，我们不得不考虑我国税收竞争开展的特殊环境以及与之相匹配的制度安排。应对以下三个方面给予足够的重视：第一，转移支付。当前，我国的转移支付制度还存在诸多问题，如财力均衡效果不理想，结构不合理等，应着力完善。第二，地方政府及官员的考核评价体系。为合理引导地方政府参与税收竞争，须改变以GDP为主的考核评价方式，建立多元化的指标体系，将更多关于可持续发展和改善民生的指标纳入考核体系。第三，预算管理体制。在地方政府对收费依赖程度相对较高的情况下，⑧应改革预算管理体制，彻底取缔制度外收费，将所有收费切实纳入预算管理。将具有税收性质的收费进行费改税，进一步降低收费收入占地方财政资金的比重，使地方政府的财政支出向依靠于税收收入回归。

通过上述四个方面的改革与完善，我国的地方税体系将进一步趋于完善，更加适合于地方政府利用其展开良性的税收竞争。主要表现为：地方政府主要依靠地方企业所得税进行税率和税收优惠等方面的竞争，在地方政府各自的可承受范围之内调整税率和税收优惠力度，吸引资源流入本地。依靠销售税展开环境方面的竞争，通过改善消费环境、经营环境，吸引资本和资源流入本地，改善本地环境的同时会增加消费需求，从而实现税收收入增长。同时，由于地区差异的存在，不同的地方政府可以更为灵活地采取差异化竞争策略。如东部地区的房产税税源相对丰富，东部地区内的地方政府可以此为工具来开展相互间的税收竞争，以便更有效地提供地方性公共产品。西部地区的资源税税源相对充裕，可以此为保障，充分改善自身的投资环境，同时适当降低地方企业所得税的税率来与东部地区展开竞争。但前提是中央政府仍然要给予西部地方政府倾斜的转移支付，弥补地区间财力差距。

注释：

①如无特殊说明，本文所涉及的中国地方政府皆指省级政府。

②从理论上讲，地方政府的收入构成中税收所占比重应低于中央政府，这与地方政府所提供的公共产品的属性有关。

③从收入构成来看，2010年地方政府的税收收入中营业税所占比重为33.65%，增值税地方分享部分所占比重为15.89%，企业所得税分享部分占比15.43%，三者之和达到地方税收入的三分之二，而三者当中只有营业税属于地方税。一般意义上讲，影响企业投资决策的税收因素主要在于与生产、销售和利润相关的税种。为考察对投资吸引的税收竞争，我们在模型设计中主要考虑增值税、企业所得税与营业税的影响。当然其他数量众多的地方税税种，虽然各自的税收收入规模不大，但也可能成为税收竞争的工具，其影响可作为下一步研究的拓展。

④营业税主要针对服务业征收，服务业的服务范围一般都具有较强的地域性，因而营业税的税基流动性较差。

⑤企业只要有生产和销售活动，不论效益如何都会产生增值税，这是地方重复建设的主要原因。

⑥地方政府可以通过地方保护来使本地企业获利，从而增加企业所得税收入，这种现象多存在于国企中。

⑦例如，浙江、上海两地地税局分别于2009年和2010年出台的《营业税差额征收管理办法》中规定了多项可从营业额中扣除的项目，相对于其他地区而言，这就变相改变了上述两地的营业税税率。

⑧根据王乔的测算，2008年地方非税收入占地方财政资金的比重达34.99%，虽然近些年来有所降低，但相对规模仍然较大。详见王乔：《政府非税收入与经济增长关系研究》，科学出版社2012年版，第37-43页。

[1]哈耶克.致命的自负[M].冯克利，胡晋华，等译.北京：社会科学出版社，2000：17－18.

[2]华莱士·E.奥茨.财政联邦主义[M].陆符嘉，译.北京：译林出版社，2012：39.

[3]Thomas，J.，Worrall，T.Foreign Direct Investment and the Risk of Expropriation [J].Review of Economic Studies，1994，61（1）：81-108.

[4]Bucovetsky，S.Asymmetric Tax Competition[J].Journal of Urban Economics，1991，（30）：67-181.

[5]Baldwin，R.，Kr ugman，P.Agglomeration，integration and tax harmonization[J].European Economic Review，2004，48（1）：1-23.

[6]Case，A.，Hines and H.Rosen.BudgetSpillovers and FiscalPolicy Interdependence [J].JournalofPublic Economics，1993，（52）：285-307.

[7]沈坤荣，付文林.税收竞争、地区博弈及其增长绩效[J].经济研究，2006，（6）：16-26.