石化仓储物流企业实施作业成本法的研究

高 山

(深圳经济管理学院，518034)

黄向萍

(中化格力港务有限公司，珠海 519015)

李利纳

(河南城建学院建筑工程管理系，平顶山467036)

激烈的市场竞争和复杂多变的全球经济形势迫使众多企业在关注新产品开发及市场拓展的同时，压缩成本支出，实施以成本核算法为基础的成本控制管理，石化仓储物流企业也不例外。在石化仓储企业中，间接费用在总成本中所占的比例较高，而传统成本核算方法是以仓储中转量或中转收入为基础分配共同费用或间接费用的，不能准确反映石化仓储企业提供的各项仓储服务在资源消耗方面的差异;对于不同仓储品种，传统的成本核算方法所采用的毛利率相同，对经营决策缺乏指导意义，在石化仓储服务品种的定价方面存在一定的盲目性［1］。

作业成本法是以作业为核算对象，产品的成本计算的是企业全部作业所消耗资源的总和［2］，由此可引导管理者将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，从而使经营决策更为科学、更具指导意义。

文章以正在实施作业成本法的仓储物流企业A公司为例，对不同石化产品仓储物流服务的作业特性进行分析，以正确评估各品种仓储服务的真实盈利能力;通过对同一品种、不同批次的物流服务作业量以及作业程序的对比分析，区分作业效率的高低，以便优化作业程序，达到成本控制的目的。

1 仓储服务企业的成本构成特点

1.1 成本核算对象不固定

仓储服务的多样性决定了仓储品种和服务对象不固定，生产工序和操作流程随仓储品种和客户需求的变化而变化，所发生的成本也不固定，因此以传统的成本方法计算难以确定仓储企业的成本核算对象和分配标准［3］。

1.2 没有构成产品实体的直接成本

仓储服务的无形性决定了仓储成本中没有构成产品实体价值的直接成本，仓储业务的成本均表现为间接费用，各项费用不能直接归集到成本对象上。

1.3 没有中间存货成本

仓储服务是即时提供的，不能存储或转移，没有中间产品［4］。仓储服务的即时性决定了仓储成本在仓储服务提供的那一刻便发生了，因而仓储业务的成本通常按照会计周期进行归集并按期转入损益，不能构成存货价值结转到下期资产负债表。

1.4 仓储成本以折旧费、水电费、燃料费和人工成本为主

仓储企业筹建期的资金投入要在经营期以折旧形式计入成本，经营期的现金流出主要用于水电、燃料费和人工成本的支付，所以仓储企业的成本中折旧费、财务费，水电费、燃料费和人工成本是成本的主要组成部分。以A公司为例，上述4项成本之和占该公司总成本的75.44%(见表1)。

表1 A公司成本构成 %

2 传统成本核算方法的不足

A公司之前采用传统成本法核算成本，间接费用按算术平均法或加权平均法进行简单计算，并以此分配到相关的产品和仓储服务成本中［5］，其结果不能准确反映仓储服务的实际成本和利润，不能对各成本要素进行有效的分析和控制，具体表现为:

(1)折旧、人员工资、能耗等费用的分摊只是简单地按数量平均分配，没有按照实际作业情况进行二次分配，因而不能准确反映资源消耗差异，难以实现有效的成本控制以及区分增值和非增值作业［6］。

(2)目前的成本数据不能为仓储业务的定价提供成本依据，导致仓储业务价格的核定缺乏基础财务数据的支持，只能参照周边其他库区类似产品的价格。在价格信息不透明的情况下获得的价格信息会使仓储业务的定价产生偏差，公司的利益会受到损失。

由此可见，将作业成本法应用到石化仓储企业的成本核算中十分必要。

3 作业成本法与传统成本核算法的比较

石化仓储物流企业的传统成本核算方法是企业当期利润除以货物中转量。采用该核算方法所得到的各服务品种的盈利能力和贡献利润一致;而作业成本法将资源动因、作业动因归类到对应的各个作业上，计算每个作业的成本构成，从而核算出每个品种的盈利能力。

以A公司实际情况为例:该企业的折旧费约占全部成本费用的40%。除了折旧费外，成本费用中还包括人工成本、动力费、管理费用、修理费和检验费等维持性费用。所发生的成本中，与产品成本对象有关的直接变动成本(如生产一线人工成本及燃料费)比例很小，其他间接费用占全部成本费用的比例为45%。以A公司某年8月和9月的数据为例，对作业成本法和传统成本核算法得出的结果进行比较(见表2)。

表2 两种核算方法的结果比较 元/kt

由表2可知:采用传统成本法核算时，燃料油的单位贡献毛利高于汽柴油，而采用作业成本法核算时，燃料油的单位贡献毛利低于汽柴油。两种方法下各产品的盈利能力不一致，其主要原因在于:传统成本法中各成本费用均按当量中转量来分配;而作业成本法则按作业动因来分配，且目前直接成本当中只考虑折旧、人工、能源3项，其他间接费用分别按照这3项的分配原则进行二次分配。

两种核算方法下产品的盈利能力不一致，也导致了两种方法下的盈亏平衡单价不一致。按照传统核算方法，各仓储产品盈亏平衡单价相同，对仓储订价缺乏指导意义。这种成本扭曲现象可能导致决策失败或实际成本较高的产品销售的盲目扩大，从而形成亏损。但是价格的形成并非简单的成本与利润的求和，而在很大程度上取决于市场供求情况。在市场竞争激烈的情况下，价格的波动会使不同服务品种的毛利出现很大差异。

实施作业成本法可以使企业敏锐地发现其经营的不同服务品种乃至具体客户和合同所实现的贡献毛利的差异，进而及时调整经营方向和策略，将有限的资源向毛利更高的服务品种倾斜，从而实现公司经营利润的最大化［7］。

4 结论与建议

作为会计核算方法的一种形式，作业成本法有利于石化仓储物流企业的成本控制，能够给企业带来价值增值，进而实现资源优化，提升企业竞争力。实施作业成本法能够使石化仓储物流企业实现对不同仓储品种、不同客户的盈利能力的准确核算，为新业务定价、业务开拓等提供依据，最大限度地提升企业的价值［8］;同时，实施有针对性的定价策略，优化作业流程和人力资源配备还能有效提高企业的战略决策能力。

实施作业成本法需要注意以下几个方面:

(1)广泛宣传，沟通到位。改变行为的关键在于改变思维。作业成本法归根结底是一种管理方法和理念在财务会计上的运用，所以在实施前必须广泛宣传其原理及意义并进行相关培训。同时，因牵涉面较广，需要沟通到位，使相关各方明白其重要性，各司其职［9］。

(2)领导重视，贯彻有力。作业成本法的应用必须得到管理层的重视和支持，否则存在中途夭折的风险。

(3)统计准确，标识清晰。由于工时统计、能耗统计及成本动因等关系到成本构成及分配，影响不同品种的产品、不同客户的盈利能力核算及定价的准确性，对企业的投资和经营决策有着较大的影响，因此对基础数据的收集以及对成本与成本动因之间的因果关系的判断必须准确、客观。

(4)先抓重点，逐步调整和改进。由于物流企业提供的服务一般包括多个环节，每个环节本身就是一个作业，而每个作业中又包含很多低层次的作业。对大部分一般物流企业来说，在成本核算体系中完全应用作业成本法的条件尚未成熟，而在物流服务运营的某个环节上小规模引入并组织实施作业成本法，并在此基础上逐步推广则是切实可行的。要重视成本数据在成本管理中的应用及作业的优化，这样才能最大限度地发挥作业成本法的作用，从而降低作业成本法的应用成本［10］。

［1］冀国玉.作业成本法在JX石化公司的应用研究［D］.天津:天津大学，2010.

［2］Carola Raab，Kathleen B.Nelson.The Application of Activity －based Costing to a Support Kitchen in a Las Vegas casino［J］.International Journal of Contemporary Hospitality Management，2010(7):1033－1047.

［3］张雅萍.集装箱码头企业作业成本法应用［J］.财会月刊，2011(18):71－73.

［4］Khataie Amirhossein，Defersha Fantahun M，Bulak Akif Asil.A Multi－objective Optimization Approach for Order Management:Incorporating Activity － based Costing in Supply Chains［J］.International Journal of Production，2010(17):5007 －5020.

［5］李辉.石油企业油气开采作业成本法应用探讨［J］.油气田地面工程，2010(10):80－81.

［6］赵选民，张继伟.作业成本法成本动因选择及运用［J］.财会通讯，2010(36):104－105.

［7］吴晓晨.作业成本法在物流企业成本管理中的应用研究［D］.南京:南京理工大学，2010.

［8］郭蕊.作业成本法下第三方物流企业成本核算与控制研究［D］.太原:山西财经大学，2012.

［9］魏法杰，张人千.面向作业过程的企业生产理论与成本理论［M］.北京:北京航空航天大学出版社，2007.

［10］Christopher D.Ittner，William N.Lanen，David F.Larcker.The Association between Activity－based Costing and Manufacturing Performance［J］.Journal ofAccounting Research，2002(3):711 －726.