关于建立会计准则内部执行机制的几点对策

李薇薇 驻马店职业技术学院

所谓会计准则的执行机制，是指为了确保会计准则的有效遵守与执行，保证会计信息质量而设立的一系列制度安排会计准则执行机制建立主要包括：一是内部执行机制，建立有效的公司内部治理机制，完善企业内部控制制度，从会计信息产生的源头上保证会计准则的执行；二是外部监管机制，由政府一系列制度安排及监管机构作用的有效发挥，注册会计师审计等构成。三是自律机制，基于会计职业道德和声誉机制的，可以促进会计从业人员积极提升自身素质和职业道德水平，使其能够自觉履行所担负的职责。本文主要从企业内部控制方面论述几个问题。

境外经验及文献回顾 （经济后果学说）

●美国会计界在20世纪60年代发现：外部力量逐渐主导会计准则制定的现象可以用经济后果学说加以解释。史蒂芬·A泽夫于1978年在《The Rise of Economic Consequences》中首次提出会计报告经济后果的概念，即会计报告将影响企业、政府、工会、投资者和债权人的决策行为，同时这些利益相关者的行为又可能影响其他团体的利益。会计学家威廉姆·R﹒斯科特（1997）在其著作《财务会计理论》中指出：经济后果是指不论有效证券市场理论如何定义，企业会计政策的选择最终会影响企业价值。正是因为会计准则的执行会影响各方面利益，所以各利益相关者会寻求机会直接或间接地参与会计准则的制定。但在现实会计实务中，绝大部分的利益相关者并不能够直接参与会计准则的制定，所以他们就会扭曲会计准则的执行以实现自身的利益。由此我们不难得出结论：会计准则不能得到有效执行，其根本原因就是因为会计准则具有经济后果性。

●美国证券交易委员会首席会计师（1990）认为高质量的会计准则和具有支持作用的基础机制共同决定的，只有两者互相协调，共同作用才能够保证会计准则的恰当理解与合理运用。国际会计准则理事会（IASB）基金管理委员会主席Paul（2001）指出，高质量的财务报告由会计准则的完善程度、会计与审计实践以及立法管制这三个因素共同决定，其中后两个因素可以归纳为会计准则实施机制。Kothari（2000）认为会计准则的执行力由其制定与执行方式决定，会计准则体系的完善程度及其执行效力决定了会计信息质量的高低，这三者之间存在函数关系。

2001年，欧洲会计师联合会（FEE）把会计准则执行机制分为六个层面：会计从业人员的自觉执行、会计师事务所对财务报表的审计、公司内部治理结构如董事会和审计委员会对财务报表的批准、政府机构主导的外部监管体系的监管、法律制裁、公众与媒体的舆论监督。总的来说，可以将其归结为自律机制和外部监管。

上世纪90年代初，英国成立了一个独立的财务报告理事会（Financial Reporting Council ，FRC），它作为会计准则制定和实施的最高决策机构，其下属包含ASB和FRRP（财务报告审核委员会）两个独立工作机构。FRRP主要负责审议英国大型私营企业及上市公司的年度财务报告是否违反会计准则，其审议结论具有仅次于法庭裁决的效力。英国的监管机制侧重于在公司编制财务报表时对其行为进行事前控制，以及对企业造假行为提起法律诉讼。

香港会计师公会是香港唯一负责制定会计准则，颁发执照及监管香港会计专业的法定组织。香港现行的审计监管制度有四元素：包括注册、检查、纪律处分及调查。除了调查属财务汇报局负责外，其余为会计师公会辖下负责工作。香港的会计监管体系与制度都较完备。

目前我国会计准则的执行主要依靠政府机构，如证监会、财政部等部门监管。政府机构习惯用行政处罚来代替法律约束的监管风格降低了法律的威慑力，相较于财务报表造假所获得的利益，监管部门的处罚给违规公司所带来的违规成本却微不足道，这在一定程度上鼓励了造假行为。同时各监管部门职能分配不明晰，监管重复或监管空白的现象加剧了监管的复杂性，造成监管成本高昂。虽然我国会计准则的国际化进程取得的成就有目共睹，但是这并不能保证高质量的会计准则必然相应地提高会计信息的质量，而现实中持续不断的造假行为也说明了这一点。因此，加强企业的内部控制和外部监管，显得尤为重要。本文给出以下建议。

一、加强内部执行机制建设

管理层将会计信息的生产授权给会计人员，并通过内部控制对其加以制约。由此可见，管理层对准则的执行产生直接影响。因此构建有效的公司治理机制，对管理层进行适当的约束与激励，提高内部控制的效率是保障会计准则内部执行机制有效运行的关键，具体措施如下：

1.提高董事会、监事会的独立性，在董事会下设审计委员会；适当降低企业过于集中的股权结构。管理层出于自身利益的考虑，可能在准则执行过程中操纵会计信息，因此应当对管理层进行必要的监管。同时以年终奖、股票期权等方式进行适当激励，以提高公司治理的效率。

2.从企业自律方面来说，在现实执行中会有一定难度，但是真实有效的会计信息对企业来说也是重要的。企业应当设立内部审计，健全内部控制制度，自愿披露内部控制自我评价报告及内部控制鉴定报告；管理层应当积极执行内部控制制度，支持内部审计机构工作；企业应着力培育以人为本的内部控制文化，增强广大员工参与内控的积极性，以促进企业内部控制的健全和发展。

3.加强自律机制建设。基于职业道德和声誉机制的会计准则自律机制，是保证会计准则有效执行的内部防线：（1）提高会计从业人员自身专业技能和综合素质；（2）建立和完善声誉机制，会计声誉机制建立在会计人员是理性经济人的理论基础之上，会计人员会为了自身的长远利益而自觉执行会计准则；（3）加强会计文化建设，通过会计文化来引导与规范会计人员的行为，提高会计人员的职业道德水平，发挥其对会计准则执行的柔性约束作用。

二、加强外部监管机制建设

1.加强对会计信息质量的监管

针对企业会计报表舞弊行为，可由我国证监会发起，邀请来自法律界、会计界及公众服务界的专业人士组成负责审核财务报告的专门委员会，当发现企业经审计的财务报表没有遵循公司法和适用的会计准则时，即展开相关调查，一旦认定公司财务报表存在问题，财务报告审核委员会可采取以下行动：（1）要求企业自愿针对有问题的财务报表做出更正或声明。（2）将违规案件正式移交法院判决，并强制要求公司修改报表。（3）立即向媒体公布企业相关违规信息。

2.加强对注册会计师的监管

我国有许多会计师事务所出于自身利益出具虚假审计报告而导致被撤销的案例，如为“银广厦”出具审计报告的深圳中天勤会计师事务所。注册会计师一方面作为监管者，审计上市公司财务报表，受财政部和注册会计师协会的监管。我们应该建立一个独立的监管机构对注册会计师行业进行监管，保证其经费来源独立，赋予其监督、调查，处罚的权力，以保证注册会计师行业遵循最高的职业道德准则。这就像是银行金库的二次监管，虽然有工作人员严格把守，但是对工作人员也会有一个二次监管。有另外的一套监控系统。

张云. 《建立会计准则执行机制：提高会计信息质量之策》