资产负债观和收入费用观对财务会计的影响

□文/韩萌萌

（山东省立医院 山东·济南）

会计准则的制定，需遵循一定的概念基础，以特定的会计理念为指导。资产负债观、收入费用观和非环接观三种不同的会计报表概念基础是基于三种不同的企业收益计量理论，其中非环接观（认为资产负债表和收益表各自独立，数据不需衔接）已被摒弃。目前争论比较激烈的是资产负债观和收入费用观，其中资产负债观是基于资产和负债的变动来计量收益，而收入费用观则通过收入与费用的直接配比来计量企业收益，再计量资产或是负债的变动。资产负债观和收入费用观都是财务会计的计量主张，对企业收益的确定有着重大影响、起着决定性作用，但两者之间存在诸多不同，主要表现在认识、理念不同，主张、出发点不同，确认范围、计量方法、属性、步骤、程序不同，目的、侧重点、服务对象不同，等等。资产负债观和收入费用观各有侧重，能在不同程度上满足不同信息使用者的需求。理性化认识资产负债观和收入费用观，可以增强执行企业会计准则的自觉性，更好地提供会计信息。现分别阐述资产负债观和收入费用观对财务会计的影响：

1、会计目标。它是指在一定的会计环境中，人们希望通过会计活动达到的境地或结果，主要分为受托责任观和决策有用观。收入费用观强调以交易为核心，收益的计量以利润表为核心，且须符合权责发生制原则、历史成本原则，通过收入和费用的配比直接计算收益，这决定了其会计目标是受托责任观，即向资源所有者如实反映资源的受托者对受托资源的管理和使用情况，其理论基础和计量基础是交易观和历史成本。而资产负债观强调交易事项的实质，收益的计量以资产负债表为核心，更加关注企业一定期间内资产、负债价值的变化情况，并引入“现行价值或公允价值”这一计量属性，强调信息的相关性、有用性，这决定了其会计目标是决策有用观，即向会计信息的使用者提供对他们决策有用的信息，其理论基础和计量基础为事项观和公允价值。

2、企业收益的计量。它包括传统收益计量和全面收益计量。传统的收益计量是建立在权责发生制基础之上的，在一定程度上导致了会计收益计算的混乱，也使得收益计量缺乏逻辑一致性；全面收益计量是指一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益变动，包括这一期间内除业主投资和派给业主款以外的权益的一切变动。收入费用观和资产负债观在具体会计处理中的一个显著差异就是对未实现损益的会计处理。在收入费用观下，收益是根据权责发生制原则、配比原则和实现原则，以历史成本为计量基础，这决定了计算的收益属于传统的计量收益，不考虑外界造成的资产负债的价值增值，确认收益仅包括已实现的收益，导致该收益只能反映账面业绩而不能反映企业的真实业绩，以及收益的易操作性均给企业留下了盈余管理的空间。收入费用观只注重当期的经营成果，是一种非常狭隘的经营成果观。而资产负债观引入“公允价值”概念，关注的是净资产的计量，收益确认的实质，是对企业期初与期末资产和负债的计量过程，收益只是资产和负债计量的副产品，这一点与全面收益的确定不谋而合。同时，对与全面收益息息相关的资本保全理论，资产负债观也符合“实物资本保全”，即所有资产、负债的价格变动所产生的利得和损失都计入收益的基本要求，而收入费用观仅仅体现了“财务资本保全”的概念。我国新会计准则中，虽然还没有规定编制全面收益表，但在收益的确认原则上已体现了全面收益（如政府补助）的要求，对部分未实现的收益也予以确认。比如，在利润表中增加了“资产减值损失”和“公允价值变动损益”项目，将未实现的资产的持有利得和损失计入利润表，资产负债观比收入费用观更符合经济收益的概念。

3、资产的计量。资产计量是以特定的计量尺度对资产进行的货币性量化过程，资产计量一般采用两种计量模式，一种是历史成本计量模式，一种是公允价值计量模式。收入费用观与本期营业观是一致的，所关注的是当期的利润，强调收益的“本期”和“营业性”，关注的是当期收入是否实现，当期费用是否与其相配比，而资产的计价处于从属地位。在这种情况下，采用历史成本计量模式更符合可靠性原则，也更能体现收入费用观的要求。在资产负债观下，从资产的实质出发，强调资产要素的定义是其他会计要素定义的基础。资产负债观关注的是净资产的计量，采用公允价值来计量资产的价值才最接近现实，向投资者提供的财务状况、经营成果和现金流量才是最相关、最真实、最有用的。因此，我国新会计准则在17个具体准则中不同程度引用了“公允价值”这一计量属性，如金融工具、投资性房地产等。由于我国资产市场并不成熟，导致会计环境具有一定的特殊性，新准则对公允价值的运用仍较为谨慎，企业采用何种计量属性是一项由具体准则明确规定的会计政策更能体现资产负债观的要求。另外，存货核算取消了后进先出法，其可以更加真实地反映企业所拥有的资源；引入了研发费用资本化制度，这有助于加大科技与研发活动的投入。

4、财务报告。收入费用观下，将会计视为一个收入与费用的配比过程，确立了利润表在会计报表体系中的核心地位，资产负债表反映一定时点上的财务状况，并不代表整个企业以及企业各种资源的真实价值，其精义在于反映当期企业经营者履行职责的信息，为受托责任观服务。收入费用观主要目的是确定一定时期的收益，不重视资产负债表的经济实质，使得资产负债表只是确认与合理计量收益的跨期摊配中介，大量性质不明的递延费用和递延贷项等进入资产负债表中，而其本身并不符合资产或负债的定义。资产负债观强调是经济交易的实质，要求在交易发生时须先弄清因该项交易产生的相关资产和负债或者该项交易对相关资产和负债所造成的影响，然后再根据资产和负债的变化来确认和计量企业收益。由此，资产负债观的核心报表是资产负债表，利润表是对用资产负债变化计算出的全面收益的附属说明。如果资产负债表信息不完整或不可靠，则收益表信息必然不完整且没用，因此认为资产负债表是会计准则规范的重点和一切会计核算的首要出发点。另外，新会计准则取消了利润分配表，增加了所有者权益变动表，其充分反映了一定时期所有者收益变动情况，这在一定程度上体现了“全面收益”的概念。

5、所得税会计。所得税准则中引入了新概念，即递延所得税资产/负债、暂时性差异和资产负债表债务法。资产负债观和收入费用观在所得税会计目标、税前会计利润与应税所得之间差异的分类以及会计处理方法选择方面均存在显著差异：第一，资产负债观下所得税会计的首要目标是确认并计量会计与税法差异对企业未来经济利益流入或流出带来的影响；而收入费用观则强调过去交易或事项，强调实现原则；第二，资产负债观下产生暂时性差异，而收入费用观下划分永久性差异和时间性差异；第三，资产负债观要求只能采用资产负债表债务法进行所得税会计核算，而收入费用观则允许采用利润表债务法、递延法或应付税款法进行所得税会计核算。资产负债表债务法认为，所得税会计的首要目的应是确认并计量由于会计和税法差异给企业未来经济利益流入或流出带来的影响，将所得税核算影响企业的资产和负债放在首位。与收入费用观相比，资产负债表债务法不仅强调暂时性差异，更强调产生暂时性差异的根源在于资产和负债，因而能够真实地反映企业所得税的核算和缴纳过程；资产负债表债务法确认的递延项目揭示的是资产负债表日存在的在缴纳所得税时产生的资产或负债在未来期间导致企业现金流入或流出的情况，有助于报表使用者分析企业的未来现金流量等财务信息并做出决策。

综上所述，收入费用观的会计目标是受托责任观，其核心是利润表，强调反映当期企业经营者履行职责的信息，这种观念可能更为会计实务界所欢迎，但为企业进行盈余管理打开了方便之门，使得资产负债表成为垃圾堆。随着我国经济的发展、会计环境的变化以及金融衍生工具的广泛应用，传统收入费用观所提供的信息已不能完全满足决策的需要；资产负债表的会计目标是决策有用观，其核心是资产负债表，强调反映企业的财务状况，由于资产负债观下的收益以价值计量为基础，尽可能排除了人为主观因素的影响，更具有决策价值。从传统的收入费用观转变为资产负债观，强调了资产负债观的基础地位，真正实现了新会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同。然而，收入费用观的存在有一定的合理性。在过去，产业资本占统治地位，产业资本的盈利模式是：制造产品和提供服务，通过产品或服务的营业收入和营业成本的差额来盈利，所以自然持收入费用观；后来，金融资本（包括房地产业）逐渐占据统治地位，它的利润来自资产本身的升值，收入费用观对它不适用，它要求净利润的确认采用资产负债观。而对于传统行业来说，大部分收益仍来自提供商品和服务，因此根据现行会计准则编制的利润表，很好地体现了收入费用观对资产负债表的包容，增加了“公允价值变动损益”、“资产减值损失”科目，但大部分科目仍是收入费用科目，仍然是以收入费用观为主体，这表明收入费用观的主体地位不是人为能够改变的。

［1］李勇，左连凯，刘亭立.资产负债观与收入费用观比较研究：美国的经验与启示［J］.会计研究，2005.12.

［2］熊剑春，江雪梅.资产负债观与收入费用观的比较研究［J］.财会月刊，2010.3.

［3］刘永泽.论新会计准则中的资产负债观［J］.审计与经济研究，2009.1.