从会计契约的变迁看各利益相关主体的博弈关系调整

■宁 静 云南民族大学管理学院

一、会计契约及利益相关主体概述

1.会计契约概述

会计契约作为一种特定的经济类约定，使会计的核算依据更加准确、具体，使会计对相关经济责任的监控更加有效。[1]

夏恩·桑德认为，会计契约的本质是“经济上自利的组织原则”；会计契约是特定的制度推行机制中必要组成部分，它取决于各个利益相关主体间的力量博弈，一个组织中所有的交易都是借助会计来调整彼此间的关系而达成的一致性约定。

2.利益相关主体概述

利益相关主体或者利益相关者，是指作为会计契约的实际缔约主体，是契约规则变迁的实质博弈力量，是具有实在或潜在能力通过会计契约的制度创新获得收益的一切个人与组织。[2]

利益相关主体的外在对象化可以具体为：政府、外部投资者、企业债权人、企业所有者以及企业员工等。会计契约外在表现即为会计制度或会计准则，它是会计契约的所有参与的利益相关主体关系变化、调整的结果。

二、会计契约的变迁及各利益相关主体的博弈关系

1.我国古代会计契约的变迁及各利益相关主体的博弈关系

我国正式的会计契约最早可以追溯到西周，《周礼》“听出入以要会”，“受其会，听其致事”等，表明西周时期的会计信息明文要求以口述和文字记载；这一时期，处于奴隶社会，各利益相关主体相对单一，帝王作为会计契约的绝对制定者，其博弈力量大大超越奴隶主，这一时期的博弈关系主要是奴隶主与帝王之间的报告和依照顺从关系。此后的封建社会中，契约阶级压迫的本质没有改变，封建帝王的博弈力量仍然大为超过民间组织；封建社会固然使会计契约有了一定的发展和完善，但各个博弈主体的关系仍没有根本改变。

2.我国近代会计契约的变迁及各利益相关主体的博弈关系

鸦片战争后，我国从封建社会进入半殖半封形态，外部矛盾使得各个利益相关主体之间的内部矛盾暂时被隐藏；另一方面，西方列强在暴力打开中国国门的同时，也给会计的契约领域也带来了一定的影响，具体表现为出现了专设的用于核算国家收支和内部审计会计司，另外，以复式记账为标志的西方核算技术和管理模式得到较为广泛的普及。因此，较古代封建社会相对而言，这一时期会计契约的变迁是较为显著的；虽然各个利益相关主体之间的内部矛盾暂时被隐藏，但这也为日后矛盾的展开和解决积蓄了潜在力量。[3]

3.我国现代会计契约的变迁及各利益相关主体的博弈关系

(1)我国会计契约制度改革的过渡期和初期（1978年至1997年）

自1978年起，十一届三中全会确定了我国经济过渡时期“以增量为主的渐进式改革”的方针，这是我国经济从崩溃边缘走向复苏的重要里程碑，同时也给我国会计事业的契约发展注入新的生命力。这一时期我们恢复了因“文革”停顿的会计制度司，颁布了《会计核算工作规则》等，这都为会计契约规则的开拓创新打下新的时代基础。

自1992年起，我国进入改革的初期，财政部结合我国当时国情，并广泛借鉴了国际惯例，出台了14个行业的新会计制度；这较好的体现了各行各业的生产经营活动的特点和与之相应的利益主体的要求；我国会计基本实现了计划经济会计模式向初步的商品经济会计模式的转变。但是，由于社会主义市场经济刚刚建立，会计契约其他参与主体的博弈力量还比较薄弱，政府力量依旧占绝对支配地位。另外，由于产权问题的不明确性，也使得会计契约的各利益参与主体的身份和地位得不到真正确立。

(2)我国会计契约制度改革中期（1998年至2007年）

自1998年起，我国初步建立起符合现代法治观念的会计契约。2001年我国正式加入WTO，财政部颁布一系列综合企业会计制度和一系列适用于特殊行业（会计师事务所、税务师事务所等）的会计核算准则体系等。这一时期，我国各个利益相关主体的地位、作用及参与程度有较大提高，主要表现为政府、注册会计师和企业三方的博弈。

为了适应股权分置改革，截至2006年，会计准则委员会先后制定了17个原有会计准则，以及22个新的会计准则，初步建立了我国具体会计准则的基本框架。2007年，经过各方多年努力，我国初步构建起充分体现中国特色的且与国际接轨的会计准则体系。这一时期，企业和政府作为主要的会计利益相关主体的代表，他们的关系发生了实质性改变；随着股权分置改革的推进和《中华人民共和国企业所得税法》的颁布施行，企业逐渐摆脱了依附于国家政府的从属地位，演变为独立自主的经营实体[4]，企业与国家政府的经济关系有“计划、划拨、配给”转变为“上缴税收”；从而使得企业的市场主体的地位到真正确立，这种主体地位的确立，促使企业这一会计利益相关主体能真正、有效、全面积极参与到博弈中，企业的利益相关需求就能更好的在会计契约的博弈中体现。

(3)我国会计契约制度改革的现在时期（2008年至今）

进入2008年，我国的综合实力和国际竞争力快速、稳步提高，会计契约制度的改革更为显著。新会计制度的颁布推行、“两法合并”、国际会计趋同更加深入人心等等。这一时期，作为会计利益相关主体代表的政府和企业，他们的博弈地位和力量关系发生的变革更加巨大，政府干预的会计契约形态加速淡化，而企业的主体利益都到更有效的体现和满足。

进入新世纪，市场自由意识形态大大增强，会计契约制度的改革成本呈快速下降趋势。此外，我国外部投资者的博弈力量正快速提高，可信赖的第三方制度逐步完善。

随着我国资本市场的国际化，有更多的利益相关主体参与交易和博弈，更多的会计利益需要在契约中得以表达和体现，使得各个利益相关主体参与博弈和会计契约制定的积极性大大增强，这将对我国会计契约制度的改革和发展产生巨大现实和潜在的作用，引发变革式的影响效应。

[1]雷雷光勇.会计契约论.[M].北京：经济出版社.2004.

[2]吴水鹏.会计学原理.[M].沈阳：辽宁人民出版社.2006.

[3]杨解君.契约文化变迁及启示.[J].法学评论.2004年第6期.

[4]黄世忠.现代会计制度研究.[J].会计研究.2008年第3期.