浅议审计企业销售与收款的控制及风险应对

郭磊

现代风险导向审计与内部控制的关系探讨

1.风险评估是审计各项工作开展的基础

现代审计通常是在风险导向审计为基础的审计，也就是说，审计人员在进行审计工作时，首先要对被审计单位的重大错报风险进行评估，然后，在此基础上，对其中的控制风险等进行评估，根据被审计单位内部控制制度的评估好坏来确定进行实质性测试的性质、范围、程度等。实际上，正是由于内部控制的产生和发展，才促使了审计工作从以经济业务检查为基础的详细审计发展成为以测试内部控制为基础的抽样审计。销售与收款是现代企业非常重要的项目，对企业财务报表的影响也非常的大，很多企业常常抱着多年的账款收不回来，有些中小型企业甚至由于资金的周转出现倒闭，很多公司的审计过程中均出现为此篡改财务报表的情况。本文从企业的销售与收款的问题入手，浅谈内部控制的加强及审计人员对企业销售与收款环节的风险应对。

问题分析：企业在销售与收款的环节中常见的问题有很多，主要集中起来有以下几个方面：

第一，现代企业的赊销业务非常频繁，而很多企业在这个环节中，往往不通过信用部门的审核就直接赊销商品给客户；还有一些订单在价格未获批准的情况下或对企业产生不利的销售条件就匆匆接受；在有些企业甚至出现未经批准而发生的不符合条件的退货和折让；还有就是，在企业坏账产生时，往往后续控制不严造成可能收回的坏账被冲销。所以，在这样的企业里就会出现大量的坏账，收入的减少和不足的现金流量。

第二，一些企业的入账存在问题，很多人在用一些未经审核过的发票，甚至一些领导的白条子就入了账；甚至有些领导和个人就找一些票据来“假报账”；有些单位甚至出现了退货、折让和坏账没有依据，就办理了。这样，企业就会出现没发生的业务就入了账，销售的数量金额和库存的数量金额不相符，出现账务混乱、账实不相符的局面。

第三，有些单位在进行销售业务的时候，不给对方开发票，甚至给发了货开了票的单位的业务不入账，还有即使收到货款也不入账的情况。这就给企业造成收入虚增或虚减，财务报表不实，企业私藏小金库等情况。

第四，有些单位，在没有进行商品价格批准的情况下就开发票，有些发票存在计算错误，却并未进行复核，造成企业银行存款日记账的错误，应收账款，银行存款的总账和明细账的错误，更有甚者可能出现高价卖出，低价买入舞弊的情况。

第五，就是入账时间的未控制，发出的货物不入账，不开票，收的支票也不入账。这样可能造成延误货款的回收，销售收入和应收账款的不真实，还可能出现资金的截流问题。

第六，有些企业对账户分类没有严格控制，账户核算内容不明确，缺少复核程序；造成了主营业务收入和其他业务收入等分类的混淆，同时出现账务处理的错误。

第七，企业的商品是非常重要的存货，有些单位即在未发出提货单的情况下，贸然允许提货；企业发货，开票，记账均不独立；贸然发货后也不记账，造成企业商品被盗，流失，重复发货，账实不符，不及时发货等情况。

2.企业必须建立健全内部控制并在此基础上进行评估分析

要想解决前面提到的这些问题，企业必须建立健全销售与收款环节的内部控制，而审计人员则要对企业关键点上的控制进行评估分析，已确定企业的风险评估。那么，企业应该在哪些关键点进行有效控制呢？

风险导向审计企业销售环节内部控制改革研究

1.完善企业治理框架，提高企业管理者对内部控制的认识

目前，很多企业的管理框架不完善，没有权力的相互制衡机制，很多领导本着“内部控制是花钱的玩意”、“要办事的时候碍手碍脚，不能雷厉风行”等思想，甚至为了达到绝对领导的目的，肆意改变内部控制中的关键点。这就需要在管理上不断学习，不断认识在世界经济高速发展的今天，即便是在高度发达的西方国家，企业的内部控制依然是一个重要课题。对我国而言，内部控制是一项长期的、持续的工作，容不得有丝毫懈怠。

企业要建立健全内部控制，首先要建立管理层的功能和设置，使相应职责能够分离；还要将市场拓展的前景规划和订货销货合同签订、对客户的信用程度评估以及销售后的服务进行分割；例如销售人员就主要完成市场拓展和销售合同签订；而客户服务由质量管理部或后勤部门负责；信用评估就专门由独立的部或财务部信用专职人员负责；发货则由物流部进行；专门人员负责催缴欠款，最后货款的回收由财务部专门的人员负责。这样企业为今后有效地防范和化解风险，提高经营管理作好了准备。

2.建立系统的销售与收款内部控制制度体系

首先，信用的管理非常重要，只有建立了独立于销售部门的信用管理部才能有效防止风险的出现。当销售业务人员准备和客户谈判签订销售合同之前，必须事先经过信用管理部门进行调查和一系列风险评估。销售部门提出的赊销额度，事先也必须获得信用管理部门的审核并经过主管领导的批准。当销售人员向物流部提出申请发货前，要由信用管理部核查，确保发货额度控制在已经批准的限额之内。信用管理部门有权力根据客户的资产、信誉情况和过去的欠款偿还情况拒绝或批准发货的申请。

然后信用评估部门必须事先了解客户信息，建立客户档案数据平台，对客户资料还要不断更新管理，以此作为评定客户的信用等级的依据，从而采用不同的销售方式。同时还有，要求物流部门严格按销售单供应货，并根据此由财务部门给客户开具发票。建立严格的销售记录模式，保证每部业务、经手人的手续等均进行严格记录。最后关于销售退回、销售折扣与折让的处理和坏账的处理也要进行严格的控制，比如销售退回条件的订立，销货退回后批准手续验收手续及原因分析，都要由销售部门、仓库、生产部门、财务部门等共同来完成。再如，销售折扣的政策，折让的政策，怎样实施，坏账的处理，也均要由负责人员专门进行。这些专人要负责：

（1）对客户的现实状况进行分析评估，并由此对客户信用状况作出评级报告；

（2）负责应收账款的后期分析，及时催要款项，以便提高资金的周转速度。对应收账款的催收最好把握及时，应收账款如果超过了2年便会失去法律诉讼时效，企业最好按月进行账龄分析，建立风险预警系统，对于将要到期的应收账款作出及时的预警，以便及时降低因应收账款形成坏账的风险。

（对客户信用状况做出评级，主要通过向许多信息机构取得外，另一个就是对应收账款明细账和营业收入日记薄进行分析提取。还有就是用账龄分析法，而应收账款账户期末余额随着账龄的增加，可收回的可能性就越小，所以许多企业都采用了销货折扣的方法。）

3.提高内控监督，加强内部审计的作用

现代企业的内部审计的角色已由监督者变为控制制度的保护者。建立内部审计机构是对企业内部控制关键控制和程序进行监督的好办法,这种日常监督有利于保持内部控制系统的健全性、有效性。企业可以结合自己的情况，制订出内部审计制度，并且实施，特别是对企业销售与收款环节的重要业务加强监督，确保销售与收款环节内部控制的有序执行。

4.对坏账实施严格的核销制度

因为市场的供求模式的关系，使企业不得不考虑到客户资源的流失，而激烈的市场竞争也让企业对资金的运作头疼不已。应收账款在无法收回的时候，即坏账风险产生。

根据会计谨慎性原则，报表的列示应将坏账理解为因赊销而产生的费用，所以会计一般会使用直接核销法和备抵法两种方法进行核销。坏账的核销制度应该严格控制。首先，要判断此笔业务是否为坏账，以及该笔坏账到底应该确定多少，都应该有专门的审核批准制度。其次，只有当债务人死亡或破产，都应该常常审查核对信息资料。防止以销售人员或其他知情人员私自催要货款、中饱私囊的情况发生。

风险导向审计企业销售环节内部控制具体的实施

审计人员在进行必要的内部控制分析以后，针对被审计单位的日常活动的情况，进一步评估重大错报风险，进行实质性测试：

1.对企业营业收入、应收账款进行分析性复核

对企业营业收入、应收账款进行分析性复核，确定营业收入入账的完整性。如，在财务指标之间判断是否存在异常的变化，像各个月营业收入的波动情况，平均毛利的情况，年末12月销售收入占全年销售额的比率，销售折扣占应收账款的比例，销售退回和折让占销售额的比率，分析应收账款周转天数和应收账款周转率，应收账款占流动资产的比率等等。

2.复核核对账簿业务

索取产品出库存根、销售发票存根，总账及明细账簿进行核对，审查营业收入的真实性，应收账款记账的正确性。

3.对应收账款进行函证

由审计人员亲自向债务单位发出函证，以确定客户是否存在，乃至资产是否存在。同时，如果应收账款在所有资产中所占的比率较大，那么函证的范围应相应大一些。 而如果被审计单位内部控制比较健全，有效，那么就可以相应减少函证的范围，减少审计人员工作量；反之，则应函证范围应该大一些。 还有，如果以前年度审计结果的函证结果中发现重大差异，或者因为欠款产生较大的争议，那么，此次函证的范围应该扩大。如果使用肯定式函证方式，那么可以相应减少函证的数量；如果使用否定式函证方式，那么相应增加函证的数量。

4.对应收账款的函证结果进行分析

（1）审计人员应该再一次考虑前面进行的内部控制分析，再次作出评估，已确定相关的风险估测是否正确。

（2）当审计人员得到回函，且和被审计单位的列示一致的时候，那么审计人员可以认为被审计单位总体是可以信赖的。

（3）而如果审计人员发现回函和被审计单位存在差异，则应该估算出差异的整体值，并扩大函证范围，进行第二次函证或其他替代程序。

5.对销售进行截止期测试

我国《企业会计准则——基本准则》规定“企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后”，并规定“收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入能够可靠计量时才能予以确认”。这样，审计人员在进行审计中应该注意三个与主营业务收入确认有着密切关系的时间：首先是发票开具时间;第二个是记账时间;第三个是发货时间。发票开具时间是增值税专用发票或普通发票上表明的时间;而记账时间是被审计单位确认收入经济业务记入主营业务收入账户的时间;发货日期是从仓库开的出库单上货物发出离库时间。审查三者是否在同一会计期间。

结 语

现代审计是从制度基础审计发展到风险导向审计，审计人员正努力并主动控制风险的发展。风险是存在的，但我们可以通过风险的认定，风险的识别，还有风险的预测，把风险降低到审计人员可以接受的范围。另一方面，在销售与收款环节，企业同样把内部控制当作非常重要的环节来考虑，努力控制风险的产生，那么审计人员只要努力以保持总体审计风险不超出社会可接受水平，提高审计质量控制就好。

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