施工企业BOT项目的会计与税务处理剖析

●国家税务总局干部学院 陈斌才

BOT项目在国外已有三百多年的历史，在我国出现还是近几年的事情。关于BOT项目的会计处理，财政部在《关于印发企业会计准则解释第2号的通知》（财会[2008]11号）第五条中作出了具体规定。但是对于BOT项目的税务处理，国家一直没有明确具体的规定。在实际工作中，对于BOT项目，有的地方对其按照建筑业征税，有的地方按照销售不动产或转让无形资产征税。这种执法标准的不统一，在一定程度上影响了税法的严肃性。本文以现行税收法规为依据，重点讨论施工企业BOT项目的营业税处理和企业所得税处理。

一、BOT项目的涵义

（一）BOT项目的定义。BOT是英文Build—Operate—Transfer的缩写，通常译为“建设——经营——移交”。是以政府和公司之间达成协议为前提条件，由政府向公司颁布特许，允许其在一定时期内筹集资金建设某一基础设施并管理和经营该设施及其相应的产品与服务，当特许期限结束时，公司按照约定将该设施移交给政府部门，转由政府指定部门经营和管理。如政府授权某企业筹资建设一条高速公路，并给予该企业20年高速公路的经营权，企业以经营期内高速公路的收费抵偿建设投资。经营期限届满，由企业按照约定的条件，将高速公路无偿移交给政府。

（二）BOT项目的特点。BOT项目具有以下几个特点：一是合同授予方通常为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。二是合同投资方为按照有关程序取得特许经营权合同的企业。三是合同投资方一般要按照规定设立项目公司进行项目的建设和运营。四是合同期限界满，合同投资方要按照合同约定的性能、状态等条件将有关基础设施移交给合同授予方。五是在特许经营权合同中，要对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整等事项作出约定。

（三）BOT项目的涉税问题。BOT项目中涉及的税收问题可以分为两个阶段：一是项目建设期间的税收问题。项目建设期间，如果项目公司参与工程施工，涉及建筑业税目的营业税和建造合同的企业所得税；如果项目公司不参与施工，建设期间无营业税和企业所得税。二是项目经营期间的税收问题。项目经营期间，根据项目的经营范围，项目公司可能会涉及营业税（或增值税）、企业所得税，还可能会涉及房产税、城镇土地使用税等地方税收。本文仅讨论施工企业BOT项目的会计处理、营业税处理和企业所得税处理。

二、BOT项目的会计处理

依据《关于印发企业会计准则解释第2号的通知》（财会[2008]11号）第五条的规定，BOT项目的会计处理分为项目建设期和项目经营期两个阶段。

（一）BOT项目建设期间的会计处理。BOT项目建设期间，如果项目公司参与项目的施工，其会计处理包括两项内容：一是按照建造合同准则的规定确认工程收入，二是对项目形成的资产进行确认和计量。如果项目公司不参与项目的施工，其会计处理就只有一项内容，即对项目形成的资产进行确认和计量。

1.工程收入的确认。项目公司参与施工的BOT项目，项目公司在施工期间要根据 《企业会计准则第15号——建造合同》的规定，将发生的与工程相关的费用确认为工程成本，并按照完工百分比法确认主营业务收入、主营业务成本和工程毛利。将发生的费用确认为期间费用，并且要根据主营业务收入计提营业税金及附加。在项目建设期间，项目公司要体现与建造合同相关的营业利润。

2.资产的确认和计量。项目公司在BOT项目中形成的资产，其确认和计量分为以下两种情况：

一是合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。如高速公路的BOT项目，政府在合同中约定，如果项目公司的年收费额低于5亿元的，低于部分由政府补偿给项目公司。这种情况下，BOT项目形成的高速公路，项目公司应当按照金融资产进行相应的会计处理。

二是合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。如高速公路的BOT项目，政府在合同中约定，无论项目公司的年收费额高低，盈亏都由项目公司自行承担，与政府无关。这种情况下，BOT项目形成的高速公路，项目公司应当按照无形资产进行相应的会计处理。

BOT项目建设期间的会计处理需要注意以下两个问题：一是建设期间的借款费用，符合资本化条件的，计入所购建资产的成本；不符合资本条件的，计入期间费用。二是项目公司在BOT项目中形成的资产，由于资产的所有权不属于项目公司，BOT项目所建造的基础设施不应当作为项目公司的固定资产处理，不计提折旧。

（二）BOT项目经营期间的会计处理。项目经营期间，BOT项目的会计处理主要包括两项内容：一是按照收入准则的规定确认营业收入，二是对项目形成的资产成本进行摊销。

1.营业收入的确认。项目经营期间，项目公司要按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，将与后续经营服务相关的收入确认为主营业务收入，将BOT项目形成的资产成本进行摊销，摊销额确认为主营业务成本。将发生的费用确认为期间费用，要根据确认的收入计提营业税金及附加。以收入扣除成本、费用、税金，为项目公司经营期间的营业利润。

2.资产成本的摊销。项目公司在BOT项目中形成的资产，如果确认为无形资产的，应当按照项目的特许经营期限进行摊销，将摊销金额确认为项目公司的主营业务成本。经营期限届满，无形资产的账面价值为零。项目公司将项目资产无偿移交给政府时，将无形资产和无形资产摊销账户的余额冲平。

三、BOT项目的营业税处理

以施工企业为合同投资方的BOT项目，营业税处理分为项目建设期和项目经营期两个阶段。在项目建设期，如果项目公司参与项目施工，会产生建筑业税目的营业税。在项目经营期，如果项目公司参与的是营业税项目的运营，如高速公路，会产生服务业等税目的营业税。如果项目公司参与的是废水处理等应纳增值税的BOT项目，在项目经营期间应当缴纳增值税。

（一）营业税纳税义务发生时间的确认条件。《营业税暂行条例》第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。《营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定，收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。

按照营业税条例及实施细则的规定，要确认营业税纳税义务的发生，应当同时具备两个条件：一是必须发生营业税应税行为，即提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产。因为只有发生了应税行为，才会产生纳税义务。二是必须在收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天确认收入，而取得索取营业收入款项凭据的当天，通常为书面合同确定的付款日期当天。之所以如此规定，主要是考虑到了纳税人的支付能力问题。

（二）BOT项目建设期间的营业税处理。按照营业税条例及实施细则的规定，BOT项目建设期间，如果项目公司未参与项目的施工，由于未发生应税行为，也就无营业税纳税义务。如果项目公司参与了项目的施工，由于项目公司在建设期间既未收讫营业收入款项，也未取得索取营业收入款项的凭据（项目公司的收入为项目完工后的运营收入），所以项目公司建设期间只是在会计处理时计提营业税金及附加，但不确认营业税纳税义务发生，不申报解缴税款入库。项目竣工后，由于项目公司可以凭借项目资产取得运营收入，即取得了索取营业收入款项的凭据，所以应当在项目竣工后一次性申报缴纳建设期间的营业税金及附加。在这种情况下，营业税也存在税务处理和会计处理的差异。

（三）BOT项目经营期间的营业税处理。BOT项目经营期间，项目公司通过项目运营向服务对象收取的服务费用，按照营业税条例及实施细则的规定，应当根据项目的经营范围，适用“服务业”（如高速公路）等税目缴纳营业税。由于在运营期间，项目公司既提供了应税劳务，也收讫了营业收入款项或取得了索取款项的凭据，所以应当在提供劳务的当月确认营业税纳税义务发生，按期申报缴纳营业税。

四、BOT项目的企业所得税处理

以施工企业为合同投资方的BOT项目，企业所得税处理也包括项目建设期和项目运营期两个阶段。在项目建设期，如果项目公司参与了项目施工，要按照完工百分比法确认建造合同收入，就工程利润缴纳企业所得税。在项目经营期，项目公司要按照经营项目的运营情况，如高速公路运营，确认项目运营利润缴纳企业所得税。

（一）企业所得税纳税义务的确认方法。《企业所得税法实施条例》第二十三条第二项规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

项目公司在项目建设期间，应当依据条例第二十三条的规定，按照完工百分比法确认工程收入、工程成本，申报缴纳工程利润的企业所得税。在项目运营期间，应当按照权责发生制的原则确认运营业务的营业收入、营业成本，申报缴纳运营利润的企业所得税。

（二）BOT项目建设期间的企业所得税处理。BOT项目建设期间，如果项目公司参与项目的施工，企业会计处理应当按照建造合同准则确认营业收入、营业成本和营业税金。企业所得税处理应当依据条例的规定，按照完工百分比法确认收入、成本和费用，并确认、计量项目资产的计税基础。在这种情况下，企业的会计处理和所得税处理基本一致。企业应当按月或按季预缴企业所得税，年终汇算清缴，多退少补。

项目建设期间，如果项目公司未参与项目的施工，由于建设期内无建造合同收入，也就无企业所得税纳税义务。建设期内的所得税处理事项，主要是确认、计量项目资产的计税基础。项目建设期内发生的费用确认为企业的期间费用，在《利润表》中以亏损的形式表现出来，项目投入运营后，按照税法规定进行以后年度的利润弥补。

（三）BOT项目经营期间的企业所得税处理。BOT项目经营期间，项目公司通过项目运营向服务对象收取的服务费用，会计处理应当按照收入准则确认营业收入，同时将项目资产（此处假定项目形成的资产确认为无形资产，下同）的摊销金额作为营业成本处理。企业所得税处理应当按照税法规定确认营业收入，按照经营期限将项目资产的成本摊入营业成本，同时归集期间费用，计算营业税金及附加，以收入减除成本、费用、税金，计算应纳税所得额和应纳企业所得税额，按期申报缴纳企业所得税。

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马四海、贺文慧、杨秋林.2007.BOT项目风险模糊综合评价模型及其应用[J].技术经济，12。