资产减值会计问题研究

2013-08-15武鹏娟

山东工业技术 2013年12期

关键词：商誉现金流量会计准则

武鹏娟

（西山煤电〈集团〉屯兰多种经营分公司，山西古交 030206）

0 概述

资产是预期会给企业带来经济利益的资源，它由过去的交易、事项所形成，由企业所拥有有或控制。这个定义解释了资产的真正内涵，强调资产的实质是预期能给企业带来经济利益。

资产减值是指资产所产生的预期的未来经济利益低于其账面金额的差额，在会计上对资产的减值情况进行确认、计量、记录和披露。

资产减值会计是指资产未来可能流入企业的全部经济利益低于该资产现有的账面价值，而在会计上对资产的减值情况进行确认、计量和披露的核算。其实质是用价值计量代替成本计量，并将账面金额大于价值部分确认为资产减值损失或费用。

资产减值会计的实质是资产的会计学概念向经济学概念转移。在传统理论中，资产计价观是以成本为中心的，主要在于反映资产的价值，展示会计主体的经济实力，体现资产购置中的成本费用，成为分配费用和计算损益的基础。二经济学概念的观点则是以利润表作为中心，把资产负债表置于次要位置，强调会计本质上不是一个计价的过程，而是收入和成本费用的配比过程。我国资产减值会计的特点如下：1）我国资产减值会计的框架特点。我国对资产减值的规范几乎都在于《企业会计准则》中的就想具体准则，例如《企业会计准则第18号——所得税》就适用于递延所得税的资产减值等。2）资产减值会计账户设置的特点。我国资产会计中单独设立“资产减值损失”账户，记录当期所有资产发生的减值损失，计提资产减值的相关账户如：在建工程——减值准备、无形资产减值准备——减值准备等。3）已确认的资产减值损失能否转回。对于不同的资产处理我国的会计准则已经确认了处理的办法：①我国会计准则中计提资产减值准备后部分资产，包括存货、持有至到期的投资等；②我国会计准则中计提资产减值准备后不允许转回的资产，包括长期股权投资、投资性房地产等。

1 资产减值准则存在的问题

1.1 资产组的问题

资产组概念的引进，反映了资产协同工作才产生现金流量这一事实，具有较高的合理性和科学性。但是，由于资产组的认定在具体操作上十分复杂，涉及大量的主观判断，对会计人员的素质要求较高，因此，从我国的企业管理现状和上市公司监管来看，全面引入资产组的概念可能会遇到以下困难：

1）我国企业的管理惯例和较低的管理水平不利于资产组概念的广泛运；

2）资产组的划分缺乏明确的标准，容易诱发盈余管理行为；

3）资产组的运用，将大大增加企业尤其是中小企业的会计成本，同时执行效果可能不甚理想。因此，资产组的运用可能达不到预期的效果。

1.2 资产减值转回的问题

尽管财政部三令五申禁止企业为调节利润的目的秘密计提减值准备，但在利益驱动和监管不力的情况下，仍有不少公司明知故犯。准则中规定资产减值准备一旦计提不得转回的做法如果从防范公司舞弊的目的来看，此项规定尚可理解，但从会计的角度来看，这种做法缺乏理论依据和可操作性。若该项规定得以实行，则会计上面临的主要问题有：

1）不能如实反映企业的资产状况；2）资产变现时同样产生巨额收益。

1.3 “资产未来现金流量现值”的问题

这一计量方法虽然在其他会计准则中也都有提及，但真正运用者却十分稀少。因为企业资产预计未来现金流量、折现率的确定，以及资产组和资产组组合的预计未来现金流量、折现率及特定风险的确定，没有一个熟悉过程和实践过程，可能很难在实务中操作和推行。

1.4 商誉和总部资产分配的问题

新准则将企业合并形成的商誉由摊销法改为每年末进行减值测试，并将商誉和公司总部资产分配到各资产组或资产组组合的做法使企业会计人员工作量加大，操作难度加大，同时也伴随着较大的主观性，因此可能给企业粉饰报表以可乘之机。主要体现在以下几点：

1）资产组的认定本身就具有较大的不确定性；

2）由于目前我国市场发育不够充分，中介机构不够发达，公允价值往往难以获得，因此以公允价值为基础进行分配时，准确性较难保证；

3）将商誉和总部资产分配到资产组的程序相当繁琐复杂，企业的执行成本较高，尽管我国新准则中对此做出了原则上的规定，但操作性不强，且这种分配过程中带有较高程度的主观随意性。

2 资产减值准则存在问题的解决办法

2.1 使资产组划分更具可操作性

1）企业生产部门和销售部门对所生产产品和所提供劳务及其所需设备、材料、人力和物力等相关资源应当有个明确的划分，对所生产产品和所提供劳务的销售状况及在不同种类和地区的分配情况有个清楚的认识，尽可能形成书面材料使资产组或资产组组合的划分有据可依。

2）管理部门应当明确对企业生产经营活动的管理和监控方式（如是按生产线、营业场所、业务种类或地区等）以及对企业资产使用和处置的决策方式。资产组的划分是大势所趋，但是要使资产组有效运用就需要准则制定部门颁布大量且详细的指南和解释，同时为中小企业提供培训支持。而且，监管部门和注册会计师也要擦亮眼睛发现利用资产组的划分问题进行盈余管理的行为，将这种企图扼杀在摇篮中。

2.2 使资产减值损失转回的规定更加合理

既然当有减值迹象表明资产己发生减值时确认减值损失，那么当有迹象表明以前年度己确认的减值损失不再存在或己经减少时，主体重估该项资产的可收回金额，并相应确认资产减值损失的转回是合理的。不应该因为担心资产转回被滥用而使资产偏离了其“未来经济利益”的内涵。同时，禁止资产减值的转回可能会导致新的滥用。

2.3 使资产未来现金流量现值的确定更加准确

资产未来现金流量的现值关键由资产未来现金流量和折现率两个因素的准确性来保证，这就对会计人员的业务素质和职业判断能力提出了更高的要求。会计人员只有具备了一定的职业判断能力，才能充分认识和估计经济环境的不确定性，使企业的财务预测更加准确，为正确计提资产减值准备打下良好的基础。因此，企业管理层应注重并加强对会计人员的专业知识培训，如安排培训课程，对会计人员进行定期考核等。会计人员应当认真学习和领系。

2.4 使商誉和总部资产价值的分配更加合理

注册会计师的外部审计监督对保证会计信息的质量具有十分重要的地位，我国注册会计师对上市公司不规范计提减值准备的行为已有所关注，但是监督的力度仍然有待加强。首先是注册会计师制度不够完善，会计师轮换、聘用制度不健全，不能为注册会计师审计独立性提供制度上的保证。此外，我国目前还缺乏关于资产减值的专门审计准则，不能给注册会计师资产减值审计提供专门技术上的支持。