浅析金融保险业所得税应注意的问题

刘江秀

摘要：本文从所得税角度，结合《企业所得税法》、《企业所得税实施条例》及相关法规、规定、国税函，先后从收入、投资收益、工资薪金及附加费用扣除、佣金及手续费扣除、广告和业务宣传费扣除、捐赠扣除及跨地区经营所得税管理等十个方面逐一列举论述，简要阐明了金融保险业企业所得税及其汇算清缴应该注意的问题。

关键词：所得税；应纳税所得额；收入；扣除限额

引言

随着我国金融保险业的迅猛发展，金融保险业增加值在国民经济中占的比重逐渐提高，金融保险业证券化率达到世界较高水平，工、农、中、建、兴业、民生、招商、华夏等银行、中国人寿、平安、人保、新华等保险公司等一系列的金融保险大企业已相继在各交易所上市。据沪深交易所统计：截止2012年12月31日，已上市金融保险业的市值已经占沪深交易所总市值的30%以上，其利润更是达到了沪深交易所所有上市公司利润的40%，从已披露的业绩快报来看，2012年其利润达到沪深交易所所有上市公司利润的60%以上，众多中小企业成为金融保险企业的“打工仔”。国家对金融保险业的监管和监控力度也越来越大，证监会和国家税务总局相继出台了针对金融保险业的一些监管措施，许多金融保险企业是税务稽查的重点，金融保险业的涉税风险也越来越大，尤其是所得税，更应该引起企业领导层和财务管理人员的关注。

下面笔者结合新所得税法及其实施条例和相关法规的规定，对金融保险业存在的所得税及汇算清缴应注意的问题进行阐述。

一、收入方面的问题

新《企业所得税法》第六条规定：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。

目前个别金融保险企业收取的工本费、收回以前年度已核销的坏帐损失、固定资产盘盈、无法支付的应付款项等未计入应纳税所得额：

1、企业将收取的保单工本费等在“其他应付款”中核算，不记收入，不作纳税调整。

2、固定资产盘盈收入不入账，未申报应纳税所得额。

3、收回以前年度已核销的坏帐损失，未申报应纳税所得额。

4、无法支付的应付款项，未申报应纳税所得额。

5、金融机构代发行国债取得的手续费收入，未申报应纳税所得额。

二、投资收益的问题

1、权益法下，会计与税法确认投资收益的时间不一致，《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定：投资收益的纳税义务发生时间为被投资企业做出利润分配决策时，会计上在权益法核算时是随被投资方所有者权益的变化而变化，纳税申报时应纳税所得额要进行调整。

2、对于免税的投资收益，要做纳税调减，新《企业所得税法》第二十六条规定：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益（即居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益），属于免税收入，但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票短于12个月取得的投资收益。

3、不符合免税条件的投资收益不得调减应纳税所得额，例如债权投资收益和连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票短于12个月取得的股息红利收益。

金融保险企业投资收益较多，一定要根据投资收益的种类进行纳税调整，对免税的投资收益，要调减应纳税所得额，不能免税的投资收益，不得调减应纳税所得额。

三、工资、薪金及几项费用扣除的问题

1、《企业所得税实施条例》第三十四条规定：企业发生的合理的工资、薪金支出，准予据实扣除。国家税务总局2009年1月4日以国税函[（2009）3]号下发《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》对合理的工资、薪金进行明确，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。企业制订了较为规范的员工工资薪金制度。企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平。企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的。企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

2、税前扣除的工资薪金：企业按规定实际发放的工资薪金总和，计提的未发放的绩效工资、年薪等，符合国税函[（2009）3]条件的，企业在汇算清缴期限内完成发放的，可认定为纳税年度实际发生，在上述工资薪金支出所属纳税年度可以税前扣除，如果未完成发放则应在实际发放年度扣除。

3、企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

4、企业拨缴的职工工会经费支出，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。

5、企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除，超过部分，准予在以后纳税年度在限额内结转扣除。

6、税前不得扣除的工资薪金不得作为计算福利费、工会经费、职工教育经费、补充养老保险和补充医疗保险税前扣除标准的基数。

7、补充养老保险和补充医疗保险分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分准予扣除，超过部分不得扣除。

8、依照有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的商业保险费。其他商业保险费不得扣除。

金融保险企业相关人员应该筹划好各项费用的开支情况，有扣除限额的，达到限额后应该减少不必要的开支，以求不增加应纳税所得额。

四、业务招待费的扣除问题

1、业务招待费必须真实、合理、合法。

2、按孰小原则扣除——发生额的60%与当年销售（营业）收入的5‰中较小的一方扣除。

3、销售（营业）收入：包括主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入，但不包括营业外收入。

业务招待费是一定需要纳税调整的，肯定是要纳税调增的，按发生额与允许扣除金额的差进行调增，这要引起企业财务人员重视。

五、佣金和手续费的扣除问题

1、企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，规定限额以内的部分，准予扣除。超过部分，不得扣除。《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税（2009）29号）规定：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额。人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

2、企业向具有合法经营资格中介服务机构支付的佣金和手续费，必须转账支付。向个人支付的，可以以现金方式，但需要有合法的凭证。

3、企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金（发行溢价中扣除）不得在税前扣除。

4、企业应计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

5、企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。

六、广告费和业务宣传费的扣除问题

1、不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除。超过部分，准予在以后纳税年度限额内结转扣除。

2、计算扣除的基数：销售（营业）收入-同计算业务招待费限额的基数。

3、广告是通过工商部门批准的专门机构制作的。已实际支付费用，并已取得相应发票。通过一定的媒体传播。

4、属于会计与税法的暂时性差异，因为超出当年限额的部分可以在以后年度限额结转扣除，所以可能出现纳税调增，也可能出现纳税调减。

七、公益性捐赠的扣除问题

1、注意公益性捐赠的范围——不符合规定的捐赠支出不能在税前扣除。

2、纳税人向受赠人的直接捐赠不能在税前扣除。

3、超过标准的捐赠支出不能在税前扣除：标准为年度会计利润总额12% 。

八、贷款损失的扣除问题

1、财税[2009]64号规定：金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备计算公式如下： 准予当年税前扣除的贷款损失准备=本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额 1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额

金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。

2、不得提取贷款损失准备在税前扣除的情形：

金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金、以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产，不得提取贷款损失准备在税前扣除。

3、金融企业发生的符合条件的贷款损失，按规定报经税务机关审批后，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。

九、保险保障基金准备金的扣除问题

根据《财政部·国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税[2012]45号）文件（2011年1月1日至2015年12月31日执行）的规定：

1、保险公司按下列规定缴纳的保险保障基金，准予据实税前扣除：

非投资型财产保险业务，不得超过保费收入的0.8%。投资型财产保险业务，有保证收益的，不得超过业务收入的0.08%，无保证收益的，不得超过业务收入的0.05%。

有保证收益的人寿保险业务，不得超过业务收入的0.15%。无保证收益的人寿保险业务，不得超过业务收入的0.05%。

短期健康保险业务，不得超过保费收入的0.8%。长期健康保险业务，不得超过保费收入的0.15%。

非投资型意外伤害保险业务，不得超过保费收入的0.8%。投资型意外伤害保险业务，有保证收益的，不得超过业务收入的0.08%，无保证收益的，不得超过业务收入的0.05%。

2、保险公司有下列情形之一的，其缴纳的保险保障基金不得在税前扣除：

财产保险公司的保险保障基金余额达到公司总资产6%的。

人身保险公司的保险保障基金余额达到公司总资产1%的。

3、保险公司按规定提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、未决赔款准备金，准予在税前扣除。

十、跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理问题

国家税务总局关于印发《〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发〔2008〕28号）规定第三条规定：企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法：

1、统一计算：是指企业总机构统一计算包括企业所属各个不具有法人资格的营业机构、场所在内的全部应纳税所得额、应纳税额。

2、分级管理：是指总机构、分支机构所在地的主管税务机关都有对当地机构进行企业所得税管理的责任，总机构和分支机构应分别接受机构所在地主管税务机关的管理。

3、就地预缴：总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构，分月或分季分别向所在地主管税务机关申报预缴企业所得税。 二级分支机构及其下属机构均由二级分支机构集中就地预缴企业所得税。三级及以下分支机构不就地预缴企业所得税，其经营收入、职工工资和资产总额统一计入二级分支机构。

4、汇总清算：是指在年度终了后，总机构负责进行企业所得税的年度汇算清缴，统一计算企业的年度应纳所得税额，抵减总机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后，多退少补税款。

5、财政调库：是指财政部定期将缴入中央国库的跨地区总分机构企业所得税待分配收入，按照核定的系数调整至地方金库。

6、总机构和分支机构应分期预缴的企业所得税，50%在各分支机构间分摊预缴，50%由总机构预缴。总机构预缴的部分，其中25%就地入库，25%预缴入中央国库，按照财预〔2008〕10号文件的有关规定进行分配。

上述是金融保险企业在所得税汇算清缴和征收管理方面应该注意的事项，企业财务人员应该熟悉掌握，合法运用，才能使企业合法纳税、合理避税，减少税务风险，避免高昂的税收滞纳金及税务行政处罚，使企业合法经营、健康迅速的发展。