“营改增”向银行业扩围分析

周祥 孔刘柳

摘要：2011年营业税改增值税试点方案开始启动，并被写入了“十二五”规划，然而试点行业并不多，在服务业中占据重要位置的银行业并未成为试点行业，本文通过对目前我国银行业税制存在的问题作了分析，认为银行业有必要取消营业税改征增值税。并对国外银行业税制做了简单介绍，希望对我国银行业税制改革有所借鉴。最后对我国银行业税制改革过程中可能存在的问题作了简单分析并提出建议。

关键词：商业银行；增值税；改革；营业税

序言

为了社会主义市场经济的进一步发展和完善，1994年我国进行了税制改革，这次税改是一次全方位的、根本性、一揽子的税制改革，确立了我国社会主义市场经济税制的基本框架。在流转税方面，实行内外统一的增值税、消费税和营业税，规定商品的生产、批发、零售和进口实行增值税，价外计征，基本税率为17%，低税率为13%，实行发票扣税制。对于提供应税劳务以及销售不动产转让无形资产的单位和个人增收营业税，包括建筑业、交通运输业、邮电通讯业、文化体育业、金融保险业、娱乐业、服务业。不同的税目税率存在差异，税率在3%到20%不等，其中金融保险业税率为5%。不可否认这种税制在当时对我国经济发展起到了一定的促进作用，也很好地保证了财政收入。然而随着市场经济的不断发展和完善，营业税固有的缺点不断暴露出来，如营业税重复增税问题、增值税抵扣链条中断问题等，影响了我国经济的发展和社会财富分配的公平。因此营业税改革显得很有必要，2011年11月17日财政部、国家税务总局正式公布营业税改增值税试点方案，方案指出，从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点，标志着我国货物劳务税收制度的改革拉开序幕。最初的试点地区只有上海，试点行业仅限于交通运输业和部分现代服务业。2012年营业税改增值税试点范围扩大到北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和宁波、厦门、深圳11个省市，而试点行业并没有增加，仍只有交通运输业和部分现代服务业，金融业并不在试点行业之内。另外在国家的“十二五”规划中指出，在未来的5年内我国税制改革将“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收”。显然随着我国税制改革的不断深化，营业税改增值税将在全国范围内实施，试点行业也将会扩大到金融业。作为金融业中占据重要地位的银行业必将成为改革关注的重点。

一、我国银行业营业税介绍

我国银行业现行的税收体系是1994年税改确定的，主要税种有：企业所得税、营业税、城市维护建设税、教育费附加、土地使用税、印花税、车船使用税、房产税、消费税、土地增值税、耕地占用税等。其中，营业税与企业所得税约占银行业纳税额的90%左右，本文主要介绍营业税。

营业税是以在我国境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的行为为课税对象所征收的一种税，金融服务业属于营业税的应税范围，无论是中资银行还是外资银行均属于营业税的纳税人。1994年以来商业银行的营业税税率也几经变化，1997年之前为5%，1996年至2000年调至8%，2001年又降至7%，2002年再次降至6%，2003年之后又恢复到5%。

营业税的征收范围即营业税基主要包括以下四类：①贷款业务取得的利息收入全额；②融资租赁业务的全部价款和价外费用减去承租方实际成本后的全额；③投资金融产品取得的价差收入；④银行业中间业务取得的手续费与佣金。而对于金融机构间的同业拆借所产生的利息收入则不在营业税的增收范围之内。

二、我国银行业营业税存在的问题

（一）我国银行业税负过重

从营业税的征收范围可以看出，营业税是对营业收入征收的，而不是对净营业收入征收。银行业的主要收入来自利息差，在征收营业税时是以贷款利息收入总额为税基，并没有扣除银行的利息支出，从而使得银行的净收益与税收相隔离，即无论银行是否盈利都需要缴纳营业税，加重了银行业的税收负担。另外营业税是按权责发生制的要求征税，即商业银行在贷出款项后，在合约期内，无论是否能收回贷款本金和利息，都要记入当期应税收入中，这样，一旦有大量利息延期或无法收回时，银行就需要用自身的营运资金垫付税款，从而再次加重了银行业的税负。最后，营业税征税范围过广，金融机构收取的各种价外费用，也需要缴纳营业税，因此对于一些实际并不能构成银行收入的代收费用，如银行代收代扣凭证工本费、开户费等，也被列入营业税的税基中。

（二）银行业存在重复征税问题

根据我国现行的营业税制度，企业对外发生的每一次交易都需要征收营业税，因此企业分工越细，所缴纳的营业税就可能越多，而这与市场经济要求的专业化分工协作相矛盾。随着市场经济的不断完善，银行业也正在由“全能银行”向“专业银行”转变，如果其内部的资产管理部门、信用卡部门、信用评估部门、网络银行部门等业务独立或“外包”出去，那么银行与这些公司之间的业务往来就需要全额征收营业税，出现重复征税现象。

（三）营业税的存在隔断了增值税抵扣链条

我国目前实行的是营业税和增值税并行的税制，两者的征收范围互补交叉，商业和制造业征收增值税，金融业和其他多数服务业征收营业税。从而使得银行业购进商品所含的增值税不能抵扣，如银行的IT运营、电信服务等支出无增值税抵扣，银行实际上承受了双重税收负担。另外对于生产企业来说，由于银行无法开具增值税发票，生产企业从银行享受服务所承担的营业税也无法进行抵扣，从而使得生产企业的增值税抵扣链条被割断，生产企业同样承担了营业税和增值税双重税收负担。营业税和增值税同时存在，影响了金融业与生产企业的融合发展。

（四）营业税影响了我国银行业服务出口

在我国出口退税包含的税种主要是增值税和消费税，而营业税并不存在退税情况，因此对于征收营业税的银行来说，在其服务出口到国外时，无法享受到出口退税的优惠，使得银行对外提供服务不能在零税率的条件下进行，从而降低了我国银行业服务出口的竞争力，在一定程度行阻碍了我国银行业的跨国经营。另外对于那些接受银行服务的生产企业，由于在接受服务过程中也承担了一部分营业税，而这部分营业税在企业在对外贸易时，同样是无法退还的，这样这些企业在货物出口时，不能实现真正意义上的零税率。

整体来看，我国银行业营业税制度存在的问题，主要是制度方面的问题，如营业税重复征税、增值税抵扣链条中断等。国家为了缓解这些问题，采取了一些差额征税等措施，但是这些措施不仅没有从根本上解决增值税、营业税并行对产业发展的制约，反而增加了银行业税制的复杂性和税收征管成本。因此，只有从制度方面下手，改变我国现行的营业税与增值税并行的现状，将营业税取消统一征收增值税，才能解决税制对我国银行业发展的阻碍。

三、国外银行业税制简介及借鉴

不同国家在税收制度方面存在较大差异，并没有统一的税制。有些国家存在增值税，有些国家则没有增值税。如美国、德国等欧美发达国家基本上以所得税为税制主体，不存在增值税，对银行业主要征收公司所得税，而在具体的实施过程中这些国家间的税制也存在较大的差异。在美国，联邦政府和州政府都要向银行征收企业所得税，联邦政府征收的所得税采用累进和累退相结合的税率，一般银行所适用的企业所得税率为35%。银行业在征收一般税制外，很多州还规定银行需要缴纳6%-10%的州企业所得税。在德国，根据分配收益和未分配收益，采用不同的税率，分配收入采用32%的企业所得税率，未分配收益采用48%的企业所得税率。2007年德国调整了公司所得税率，将为2983%。在法国，将银行的收益区分为短期收益和长期收益，采用不同的所得税率，短期收益的所得税率为366%，长期收益的所得税率为209%，其目的是为了鼓励银行的长期投资。

除了以所得税制为主体外，还有很多国家实行的是以消费税和增值税相结合的流转税税收模式，这种模式能有效的避免营业税对银行业经营行为的扭曲，这种模式主要存在经济合作与发展组织（OECD）国家。OECD国家对银行业全面实行了增值税，而不征收营业税，在征收增值税时对于不同的金融业务又实行不同的征免政策，对于核心金融业务采取不可抵扣的免税政策，对于附属金融业务则按标准程序征收增值税。通常核心金融业务主要包括：从事货币、股票、债券和其他有价证券交易、贷款、贴现、定活期存款业务、投资管理以及外汇业务等，这些业务适用不可抵扣的免税政策，不可抵扣的免税政策是指对这些金融业务不征收增值税，但是对于金融企业购进固定资产也不能抵扣其所含的增值税税款。而附属金融业务主要包括：财务咨询、安全存款箱业务、债务托收、证券保存等业务。在OECD国家中除芬兰、挪威、瑞典等国家外，大部分国家对附属金融业务按标准税率征税，各国税率在3%-25%之间。

除欧美和OECD国家的税制外，南非的增值税也有其独有的特点，即征收范围广。南非的增值税制规定除了出口适用零税率外，凡是收费项目，均需缴纳增值税。

从国际来看，不同的国家所采用的税制存在着较大差别，即使单独从增值税来看，也不尽相同，无论是征收范围还是税率方面都存在一定差异。因此对于我国来说，不能简单的套用某个国家的税制，而应该根据我国的具体国情和历史延续，制定出适合我国的增值税制，当然对国外各国税制的研究能使得我们更深的理解增值税的异同。从而利于找出适合我国的税制。目前我国正在试点营业税改增值税，借鉴国外的税收政策，有利于我国营业税改革的顺利完成。

四、银行业营业税改增值税可能存在的问题

随着我国营业税改增值税的进程不断前进，目前试点范围从个别省市正慢慢扩展到全国范围内，然而试点行业却一直并没有太大的变化，金融业仍不在试点行业之内，这主要是由于金融业在国民经济中占据重要地位，牵一发而动全身，在我国银行依旧是金融业中的重中之重，在社会资金的分配中占主导地位。因此营业税改增值税向银行业扩围需要一个循序渐进的过程，在这个过程中可能会面临以下问题。

首先，1994年我国实行了分税制改革，中央和地方政府的财政收入根据不同税种分配，目前增值税是由国税局征收的，营业税是由地方税务局征收的。增值税是我国最大的税种，是由中央政府和地方政府共享的，共享比例是中央占75%，地方占25%。而营业税主要归地方政府所有，是地方政府的主要财政收入来源之一。金融业是营业税的重要来源，其中银行业更是占据重要部分，一旦将现行的营业税改为增值税，必将会影响到地方政府的财政收入。而目前我国地方政府债务不断增加，已经暴露出一些问题，财政收入的减少必将会引起地方政府可能的债务违约，进而给社会带来不好的冲击。因此在营业税扩围时需要全盘考虑，对银行业实行特别对待。

其次，在第三部分本文对国际银行业税制做了简单介绍，从中可以看出银行业的税制存在着较大差异，而事实上关于银行业增值税问题仍旧是一个难题，并没有得到很好的解决。这主要是由于金融服务定性的问题存在分歧，一种观点认为银行业是从事资金调剂和配置，银行向消费者提供的贷款，消费者向银行归还贷款是调剂资金余缺，是资金的跨期配置，改变的是消费者的预算约束，并不能直接构成居民的消费，而增值税属于消费税范畴，因此不应作为消费征税。另一种观点认为，银行提供的服务和其他产品和服务提供是一样的，增加了社会资源价值。银行向居民或者企业提供贷款取得的是经营收入，应该作为经营收入增税。另外，银行的业务错综复杂，不仅有对最终消费者的服务，还有对生产企业的服务，随着金融创新的发展，金融衍生产品层出不穷，银行的表外业务也在不断的扩张，从而使得银行业的增值额很难确定。而且在采取增值税发票抵扣制度下，存款人从银行获得利息，但是却无法给银行开具增值税发票，银行的存款利息依旧是没办法从增值额中扣除的。因此对于银行业增值税的征收存在着技术上的问题，而且可能面临过高的执行成本，而这些问题目前国际上并没有完美的解决方案。

最后，随着市场经济的不断完善，我国金融业得到了很大的发展，然而银行业的垄断并没有完全打破，银行业依旧是一个高盈利服务行业。1994年的税制改革时，金融业就被视为传统的高盈利行业，同时为了保证政府财政收入，将银行业的营业税率设置的较高。近几年我国市场化程度不断加深，金融管制也有所减少，但是对利率的管制依旧没有完全市场化，银行的利润主要还是来于存贷利差，银行的高盈利性依旧没变。而根据国际经验和出于国际竞争的需要，银行业应该降低或取消营业税，对银行实行轻税或免税政策，这将会进一步提高了银行业的盈利能力，从而造成社会公平失衡，引发公众不满。因此对于取消银行业营业税改征增值税，需要全面的把握分析，无论是税基还是税率都需要经过严格的论证，不能一蹴而就。

五、对我国银行业营业税改增值税的建议

营业税改增值税已经列入“十二五”规划中，随着“十二五”规划的不断推进，“营改增”试点范围将会扩展到全国范围，试点行业也会有所增加，银行业最终也将会列入试点行业。通过以上的分析提出以下建议：

第一，虽然“营改增”已经开始，但是并没有改变我国营业税与增值税并行的现状，重复征税问题依旧存在，银行业税负过重，而且营业税中断了增值税抵扣链条，影响了银行业对外业务的发展，因此银行业营业税改革是很有必要的，国家应该加快营业税改增值税的进程。

第二，通过对国外其他国家银行业税制的研究，可以看出，不同的国家在税制方面存在较大的差异，简单的照搬和模仿是不能解决我国银行业存在的问题。对于国外税制只能是借鉴，然后根据我国的具体国情和相关领域体制，以及国家的行业政策，制定出适合自己的税收政策。银行业改征增值税仍有许多问题没有解决，如税基、税率的确定。

第三，银行业在金融服务业中占据重要地位，银行业税制的改变必将会引起其他行业的变动，而这些影响目前并没有明确。另外我国的金融管制依旧存在，银行业仍存在较高的垄断利润，而这同时又是地方政府财政收入的一个保证，银行业改征增值税，如果税基或税率设置过高或过低都会引起社会的不满。因此对于银行业增值税的征收需要综合考虑各方面因素，在较少触动各方能利益的情况下循序渐进的进行。

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