碳排放权会计核算问题及对策研究

毛亦奇 彭娟

摘要：在全球气候变暖，温室效应不断加剧的大背景下，“低碳经济”已成为当前经济发展的一种模式。碳排放权会计核算问题已成为当前学术界的焦点。因此，加强碳排放权及其交易的规范化核算已刻不容缓。本文旨在对碳排放权的会计确认、计量、记录三个方面进行研究，并结合我国碳排放权交易现状，分别从以上三个方面提出相应的对策。

关键词：碳排放权；会计确认；会计计量；会计记录

一、碳排放权概述

碳排放权明确限制了企业碳排放的额度，并且具有可交易性。政府部门会根据企业实际情况逐年发放一定数额的碳排放权，限制企业的碳排放量。若有的企业的排放权不够用，而有的又用不完，就可以通过交易来满足需求，这种买卖碳排放权的行为称为“碳交易”。

碳排放权交易的主要方式为：政府定额分配，企业灵活交易。政府部门通过科学的评估，将碳排放总量分成若干份额，每一份额为一份碳排放权，通过无偿分配、公开竞价拍卖或定价出售的方式将碳排放权出让给不同的地区和企业。目前国内企业涉及碳排放权的主要是与国际碳基金合作参与清洁发展机制项目和参与正在试点的碳交易市场。

二、我国碳排放权会计核算存在的问题及对策

碳排放权应确认为何种资产、应采用何种计量属性对其进行计量、通过什么科目将其反应在公司的财务报表中？

（一）碳排放权的会计确认

目前，我国学术界普遍认为应将碳排放权作为一项资产，但具体将其确认为何种资产仍存在较大的分歧。

1.碳排放权不应确认为存货

目前，学术界对碳排放权能否确认为存货持有不同的看法，支持者主要是基于清洁发展（CDM）机制考虑。在此机制下，碳排放权有持有以备出售的目的。另外，企业持有政府分配或从市场上购买来的碳排放权是企业在生产过程或提供劳务过程中慢慢消耗的，符合存货定义中“在生产过程或提供劳务过程中耗用”的特点。

反对的学者认为碳排放权只是一项权利，这与存货的定义中的“实物形态”不一致。而且通常碳排放权的购买和出售不是日常活动中所发生的行为，与存货定义中的“日常活动”相违背。

碳排放权不宜确认为存货。首先，在我国，碳排放权的取得和销售不具有经常性，不属于企业的日常活动。其次，虽然对于参与CDM项目的企业而言，其持有碳排放权的目的是为了出售，但企业持有政府分配或者购买的碳排放权的目的是为了履行节能减排的义务。再次，碳排放权不具有实物形态，且政府为了提高企业节能减排的积极性，会在企业的污染物减排量达到一定额度时赠予差额碳排放权，企业对此部分碳排放权可在未来2-5年内使用，故碳排放权不应确认为短期资产存货。

2.碳排放权不应确认为金融资产

碳排放权能否确认为金融资产的焦点是能否将其确认为交易性金融资产。支持者主要是基于国际碳排放权交易市场考虑。

反对者主要是基于国内碳排放权交易市场的实际情况，认为我国市场还处于初级阶段，主要是基于清洁发展机制，企业自愿将碳排放权进行交易的情况较少，所以公允价值的获得有很大困难。

3.碳排放权适宜确认为无形资产

将碳排放权作为一项无形资产是学术界的主流观点。支持的学者认为：首先，碳排放权实质上是排放温室气体的一种权利，不具有实物形态；其次，若企业的温室气体排放量低于配额，可将剩余部分作为一项资产，从其他资产中分割出来单独用于出售或者转让，因而具有可辨认性；再次，由于我国碳排放权没有发达的交易市场，持有过程中经济利益流入情况不确定，因而属于非货币性资产。所以，相较存货和金融资产，碳排放权与无形资产有更多的相似之处。

除此之外，还有部分学者认为碳排放权应单独确认为碳资产，在资产负债表中单独反映，他们认为，碳排放权与上述资产都只在一定程度上满足条件，碳排放权具有独特的特点，故应像生物资产一样，单独确认为一项碳资产。

将碳排放权确认为无形资产相对比较合理。除上述支持的理由外，可将其与无形资产中的土地使用权对比，两者具有相似之处。首先，在我国碳排放权的所有权归国家，土地的所有权归国家和集体，企业获得的都只是使用权。其次，两者都是相对比较稀缺的资源。从我国会计准则来看，参照会计准则对土地使用权资产类别的划分，将碳排放权划分为一项无形资产也存在着一定的合理性。

（二）碳排放权的会计计量

目前，学术界的分歧意见主要是采用历史成本计量还是公允价值计量。本文认为碳排放权应采用何种计量属性进行计量不能一概而论，应对通过不同方式取得的碳排放权分别考虑，采用历史成本和公允价值相结合的方式。

1.初始计量

支持采用历史成本属性进行计量的学者认为，一方面可以提高可靠性，另一方面避免不活跃市场中公允价值难以获得的问题。而且，目前我国企业持有碳排放权是为了履行减排义务，不是为了持有以备出售，故持有过程中的公允价值变动可不予考虑。

支持采用公允价值计量的学者则认为，历史成本计量方式下信息可靠性是相对的。历史成本只能反映取得资产时的价值，而不能反映在持有过程中的价值变动。而且，在历史成本下，企业从政府无偿获得的排放配额确实是企业所拥有或控制的，一旦剩余的排放权出售还可导致未来经济利益的流入，应确认为一项资产，但由此获得的碳排放权的入账价值为零，即未反映在企业的账面上，这又扭曲了企业的会计信息。

就目前而言，我国企业取得碳排放权的方式基本包括无偿取得、有偿或半有偿取得、基于CDM项目自行建造。无偿取得碳排放权，相当于政府的一项补助。参照《企业会计准则第16号—政府补助》的有关规定：“政府向企业无偿划拨的长期非货币性资产，应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允价值确认和计量。”考虑到公允价值的获得存在一定困难，故可参照税法中的核定成本的概念，可将当地污染物排放量许可值和单位治理价格的乘积作为碳排放权的公允价值，为避免定价的主观性太强，当地环境保护部门应对此价格进行核准。有偿取得碳排放权应以购买时实际支付的成本入账。半有偿取得的碳排放权是指政府出于鼓励政策，以低于市场价的价格将碳排放权卖给企业。此方式下，应结合上述所说的无偿取得和有偿取得两种情况，以取得时的市场价格作为无形资产的入账价值，市场价值与实际支付金额的差额作为政府补助反映。

2.后续计量

后续计量不仅要考虑计量问题，还涉及到确认的问题。若初始确认为存货，则后续计量需要比较存货成本与可变现净值的大小，若存在减值迹象，需计提减值准备；若初始确认为金融资产，则期末需对其公允价值变动进行调整；若初始确认为无形资产，后续计量学术界存在较大的分歧，主要是按无形资产的成本进行摊销还是按资产负债表日的公允价值进行调整的问题。前者能比较可靠反映无形资产的成本，但在价格波动较大的情况下，数据会失真；后者是借鉴国际会计准则的重新估值模式，期末按公允价值的变动对无形资产价值进行调整，这在一定程度上为企业操纵利润提供了空间。

目前我国未将碳排放权的会计记录列入会计准则规范，且学术界在碳排放权的会计确认和计量方面存在较多分歧更加大了会计记录的研究难度。

鉴于前文对会计确认、计量的研究，本文将碳排放权在无形资产科目下反映，并从取得、排放和出售环节进行分析：

1.取得碳排放的会计记录

1）企业从政府无偿取得的碳排放权

企业从政府无偿取得的碳排放权相当于政府的一项补助，应按照取得时的市场价格，借记“无形资产-碳排放权”，贷记“递延收益-碳排放权政府补助”，然后自企业实际排放时起，按实际排放量占最初配额的比例进行摊销，借记“递延收益-碳排放权政府补助”，贷记“营业外收入-碳排放权政府补助”，同时也按同样的比例，对无形资产进行摊销，借记“管理费用-碳排放权”，贷记“累计摊销-碳排放权”。

2）企业通过CDM项目获得的碳排放权

企业基于CDM项目自行建造的碳排放权，与企业内部研究开发的无形资产类似，以研发过程中符合资本化条件的可资本化金额作为入账成本。故在研发过程中，设立“研发支出-碳排放权资本化支出”和“研发支出-碳排放权费用化支出”分别用来估计研发过程中所发生的支出。在研发成功并获得联合国核准减排量时转入“无形资产-碳排放权”。然后自企业实际排放时起，按实际排放量占最初核准减排量的比例进行摊销。若企业将获得的碳排放权出售给发达国家，则按无形资产处置处理。

2.超额排放的会计记录

若企业预计碳排放量将超过其所拥有的配额，对预计超过的部分需按当时市场价格确认为预计负债，借记“管理费用-碳排放权”，贷记“预计负债-碳排放权”，待企业实际购买额外的碳排放权来偿付超额排放时再将预计负债抵消，借记“预计负债-碳排放权”，贷记“累计摊销-碳排放权”，若预计负债少计或多计了，期末应根据实际情况，少计的要补计，多计的要冲回。

3.出售碳排放权的会计记录

当企业将剩余的碳排放权对外出售时，在不考虑税费的情况下，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按已提的累计摊销，借记“累计摊销-碳排放权”，按账面价值贷记“无形资产-碳排放权”，差额借记“营业外支出-处置碳排放权损失”或贷记“营业外收入-处置碳排放权利得”，一般情况下，为处置收益较多，因为若企业对外出售的价额小于其购入的价格，企业可以选择留有以后年度自用。

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