房地产税制改革立法探析

朱炎生 向 东

当前的房地产税制改革问题，即目前已经开征的房地产税的征税范围扩大适用于居民住房问题，涉及到不同利益群体间的利益博弈，也关系到国家对房地产市场的宏观调控，还影响到中国税收法制化发展的进程。因此，对于房地产税制改革立法问题，不仅社会大众、新闻媒体高度关注，税务学界和税法学界的人士也纷纷发表自己的看法与意见。综观这些意见和看法，我们不难发现，它们彼此往往观点各异，在是否以及如何进行房地产税制改革立法问题上，有时甚至针锋相对，相互对立。尽管如此，这些有关房地产税制改革立法的不同意见还是可以归纳为以下三个面向的考量，即房地产税的功能定位、房地产税的公平征收以及房地产税的民主立法。笔者认为，这三个面向的考量既是当前房地产税制改革立法的核心问题，也是最具争议性且人们的认识最为分歧和多样化的问题，因此，从完善房地产税制改革立法的立场出发，有必要对其作充分讨论。

一、房地产税的法律功能定位：财政收入与房地产调控

关于房地产税功能定位的讨论，实际上离不开对税收功能的讨论。不管是过去还是现在，税收总是带有财政收入的组织功能，这是税收的固有功能。但是，在现代社会，随着国家对市场的控制和干预观念的兴起，原来强调的税收不应影响经济生活的税收中性观念发生了改变，税收可以在组织财政功能以外具有其他功能。对此，德国税法通则给予了明确的规定①《德国税法通则》第3条规定，税收得以组织财政收入为附带目的。转引自刘剑文、汤洁茵《试析〈德国税法通则〉对我国当前立法的借鉴意义》，《河北法学》2007年第4期。。

目前人们对于房地产税的功能定位，实际上也不外乎落脚在组织财政收入与房地产市场调控上，只不过学者们对于房地产税的功能的理解和认识有所不同。就房地产税作为一项税收而固有的组织财政收入功能而言，学者们都不否认其财政收入组织功能，但是，对于将房地产税征税范围扩大适用到居民住房而增强财政收入组织功能是否应当是此次房地产税制改革的主要动机，以及房地产税财政收入组织功能的扩大与相关税费的相应减少之间的关系，学者们则存在分歧①参见徐阳光《房地产税制改革的立法考量》，《税务研究》2011年第4期。。显然，这些问题的讨论虽然有其理论与现实意义，但是它们不能影响到房地产税制改革本身的实际运行。首先，增强财政收入组织职能无论是否应当为此次房地产税制改革的主要动机，即此次房地产税制改革是以增强财政收入组织功能为“主要”动机还是“次要”动机，它都会在客观上对通过房地产税而实际组织起来的财政收入以及房地产市场产生一定的影响。换言之，主观动机与客观影响之间并不必然有联系，两者不是一回事。其次，房地产税扩大适用后财政收入组织功能的扩大，并不意味着与房地产相关的其他税费必然要减少，或者应当同时减少。有的学者希望此次房地产税制改革能够发挥房地产各项税费的整合作用，即通过房地产税征税范围的扩大适用，诸如土地使用费、土地增值税、城镇土地使用税、印花税、契税、营业税等各项税费能作适当减少甚至消除。显然，这种对房地产税改革寄予税费整合作用的期望，已经不是在讨论房地产税的功能定位问题，而是在讨论与房地产相关的各项税费制度的最优设计问题。如果按照这种逻辑，房地产税制作为国家整体税制的一部分，在开展房地产税制改革时还应当顾及目前国家的整体税制的最优设计。如此，一个局部的特定税种的税制改革所需的各种智识资源，将因为讨论太多大而宽的问题而无法集中，最终会导致房地产税制改革处于遥遥无期的搁置状态。当然，我们不否认讨论与房地产相关的各项税费制度的最优设计乃至国家整体税制优化的重要性，但是，这种讨论与当前房地产税制改革的功能定位的联系，不是紧迫性的。换言之，在完成房地产税制改革之后再开展此方面的讨论，也为时不晚。同理，对于有的学者主张此次房地产税制改革应当以国家财政收入划分体制的理顺甚至其他相关体制的理顺为前提的观点，也是值得商榷的②参见陈小安《房地产税的功能、作用与制度设计框架》，《税务研究》2011年第4期。。

就房地产税的调控功能而言，学者们在此次房地产税制改革的讨论中观点最为分歧与对立。赞成此次房地产税制改革的学者们普遍认同房地产税的调控功能，并普遍认为，此次房地产税制改革就是要发挥房地产税作为财产税的调控功能，即通过扩大房地产税征税范围，增加人们房产持有环节的成本，从而抑制房地产市场上的投资性需求，改变房地产市场上的需求水平，最终实现防止房地产市场过热的调控目标。而反对此次房地产税制改革的学者们则要么反对房地产税本身具备调控功能，要么强调当前房地产市场存在的多种发展因素而否认房地产税具有调控房地产市场的现实可能性③参见熊伟《房地产税改革的法律逻辑》，《税务研究》2011年第4期。。显然，上述对立意见实际上集中在税收是否具有调控功能以及税收调控效果能否实现问题上。就房地产税是否具备调控性而言，笔者认为，只要税收对人们的社会经济生活安排产生客观影响，税收的调控功能就不能否认。从某种意义上说，税收的调控功能来自税收对纳税人交易活动与安排的客观影响，即税收所固有的调控性。在纳税人享有社会经济生活中的各项自由前提下，任何税收因素的变化都会刺激纳税人基于理性的个体利益最大化考虑而做出相应的行动，其中，有些反应行动合乎税收立法者的主观期望，有些则与立法者的期望背离。税收的调控功能反映着税收固有的客观调控性与立法者的主观期望之间的对应性关系，具有主客观相互联系的特征。税收调控功能的这种特征也意味着，不同税种的税收也不因根据某种理论上的划分标准归类于某种税收类别而当然地丧失其调控功能。由此可见，无论以何种理由否定房地产税的调控功能，实际上都是在否定房地产税对房地产市场的客观影响。然而，在现实中，特定的房地产税制对于房地产市场的客观影响是显而易见的。例如，现行的《房地产税暂行条例》中有关“个人所有非营业用房产”免税的规定，不能说对纳税人营业性房产与非营业性房产的投资经营选择不产生任何影响。

当然，税收本身具有的调控功能，与其实际调控效果最终能否实现以及实现程度的强弱之间，不能画上等号，而应该分别对待。诚如对此次房地产税制改革持反对意见的学者所指出的，房地产市场的调控能否最终达到国家的调控目标，是由多种因素决定的①参见夏商末《房地产税：能够调节收入分配不公和抑制房价上涨吗?》，《税务研究》2011年第4期。。实际上，在现代经济社会背景下，各种经济、社会、政治与文化因素彼此的相互联系，更加紧密并日益复杂，它们在很多时候共同作用于人们最终做出的交易与活动安排。从因果关系上讲，我们很难在人们经济社会活动的安排决策中发现单纯的“一因一果”关系，而是复杂的“多因一果”或者“多因多果”关系。在此背景下，房地产市场调控目标的实现，当然不可能仅仅依靠由房地产税制改革，而需要国家在房地产市场的调控过程中施以“组合拳”，多管齐下，多方应对。由此可见，我们既不能以最终的房地产市场调控效果的多因素决定性来否定房地产税本身具有的调控功能，也不能否定房地产税制改革可以被用来作为“组合拳”中的“一拳”，可以服从于房地产市场的某种调控目标。

二、房地产税的公平征收：征税范围与计税依据

房地产税的公平征收是税收公平原则的要求。税收公平是以纳税人的实际经济负担能力为衡量标准，并同时实现两个方面的公平，即横向公平与纵向公平。横向公平意味着同等负担能力的纳税人应当负担相同的税收，纵向公平则意味着不同负担能力的纳税人的税负应当有所差异。税收的公平征收需要依靠立法、执法和司法环节的共同努力来实现。单就税收立法环节而言，税收公平原则要求税制中各项课税要素的设计在一开始就体现了对纳税人负担能力的公平对待。

宏观上而言，确定税收征税对象的目的在于实质性体现税收之实质课税、量能课税原则，以彰显税收公平。所谓不动产，说白了就是房地一体，就是房因地而贵，房屋本身作为人工建筑物，一般来讲始终处于一种减值、折旧的状态，仅就房屋本身而言并无价值储备的可能，而土地却因其固有的稀缺性而具有级差地租上涨的空间。因而，房地产或者不动产的价值实质就是土地的价值，不动产产权的权利对象实质就是土地。确定房地产税征税对象的难点在于我国特有的制度性因素导致了房屋与土地权利的实质性分离，对于居住性房屋而言，公平课税是最大的问题。

我国是实行土地公有制的社会主义国家，国有土地使用权进入市场以后就有一个收益分配的问题，进而有一个实际受益人的问题。当前，各级政府均拥有不同数量的土地使用权出让权限，但是，如果深入考察这种权力就不难发现，现有的法律②此处指狭义的法律，因为土地制度是国家的根本的政治制度和经济制度，因而只能以人大立法的形式进行规范。没有具体规定谁有权处分全民财产，即并没明确授权哪一级政府可以代表全民 (或者国家)出让国有土地使用权。在这里，国有土地权利主体 (全民)的权利被虚置了，即土地收益并没有进行全民分配，土地收益的受益者是直接出让土地使用权的当地政府及其辖区居民。在统计学意义上虽然可以认为由于所有的地方政府都可以出让国有土地使用权因而可以使土地的所有人——全民都受益，但因级差地租效应的存在，实际上永远无法做到事实上的或者统计学上的公平受益。由此，我们就需要追问一下，房地产税收是否可以在事实上消解这种实质性的分配不公。一个现实的问题是，既然是基于全民财产的收益分配，那么房地产税收入只有作为中央税进行全国统筹方显公正，这就与房地产税作为今后地方 (尤其是地方基层政府)主要税收收入的制度设计初衷不符，相反，依全民所有的土地而取得的税收仅用于区域性公共支出显然有悖于基本的税收原则。可见，由于我国现有土地制度与土地收益制度之间存在制度断层，即全民的土地财产收益没有体现出实质的全民受益，这种分配不公平，无论税收是否介入都会存在，这并不是一个税收问题。国有土地收益制度与税收制度作为两种不同的制度体系，在当前条件下不存在相互替代或者补偿的可能，因土地权利无法归集形成的不公平问题，不是税法范畴的研究对象，除非对土地收益本身开征税收。

房地产税制改革立法中，房地产税的公平征收涉及到的问题主要集中在房地产税征税范围的扩大适用以及扩大适用后计税依据的选择上。

从房地产税的公平征收角度出发，我们不难发现，现行《房地产税暂行条例》中关于“个人所有非营业用房产”免税的规定，其实与税收公平原则是相悖的。这是因为，“免税”概念不同于“非税”概念，两者在可税性上存在着本质差别。前者是指虽然可以就某种对象征税但基于某种政策考量而给予减免，例如，为鼓励个人从事科教文卫事业，《中华人民共和国个人所得税法》规定个人获得省部级科教文卫方面的奖金免税①。后者是指某种对象根本不具备征税的可能性。例如，基于维持个人生存需要，个人的生计费用不可能包括在个人所得内而予以征税，各国税法在对个人征收所得税时都采取一定的标准就此给予了扣除。“免税”概念与“非税”概念的上述差异表明，税法对某种对象给予免税待遇实际上是税法为了某种特定的管制诱导目的(调控目的)而在一定程度上牺牲了税收公平。现行《房地产税暂行条例》关于“个人所有非营业用房产”免税的规定，如果以税收公平原则审视之，则意味着个人所有的“非营业用房产”与“营业用房产”在房地产税征收方面存在着不公平的差别待遇。显然，除非能够证明1986年制定《房地产税暂行条例》时给予“个人所有非营业用房产”免税待遇所考虑的特定管制诱导目的在二十多年后的今天仍然存在，否则，我们似乎难以充分说明为什么此次房地产税制改革取消这种背离税收公平原则的免税规定有什么不当之处。而实际情况则是，二十多年前中国的住房市场化改革刚刚起步，给予“个人所有非营业用房产”免税待遇显然有利于保障居民住房的市场需求不受干扰，而二十多年后的今天，在投机性的住房市场需求日益膨胀以致危及房地产市场健康发展的情况下，我们还有理由继续维护上述牺牲税收公平原则的免税规定吗?

此次房地产税征税范围扩大适用的改革中，税收公平原则也对扩大适用后的计税依据选择提出要求，即选择何种计税依据以最大程度地实现房地产税的公平征收。目前，房地产税计税依据的确定人们提出了多种不同的方案，例如以住房面积计税、以购买价格计税、以当期评估价值计税，等等。其实，房地产税计税依据的选择是个技术性问题，房地产税计税依据的某种最终选择方案，就是房地产税设计中意欲实现的各项税法原则与政策考量的最终技术实施方案。房地产税计税依据的设计应当要考虑到房产的客观特性与纳税人经济负担能力衡量方法之间的平衡。笔者认为，房地产税计税依据的确定应当采取住房面积与住房当期评估价值相结合的方法来确定。一方面，由于住房的使用价值在于供人居住，每个人需要有最低限度的居住面积来满足自身的基本住房需求，而不论住房的交换价值如何，因此，人的基本住房需求是刚性的，也属于个人生存保障的必要组成一部分。从征税不得剥夺个人生存保障的角度看，满足个人基本住房需求的居住面积部分，不具备可税性，应当在征收房地产税时予以扣除。另一方面，应当看到，当今纳税人经济负担能力的衡量标准趋向货币化，即根据纳税人所掌握的各种资源的经济价值来衡量纳税人的经济负担能力，因此，纳税人拥有的全部房产中扣除满足其基本住房需求所需的居住面积而剩下的部分，应根据其经济价值确定计税依据。由于房产具有耐用性，其使用期限长，其经济价值会随着时间的变化而发生变动，因此，确定房产的经济价值显然不能依据房产的原始购买价格，而应当依据房产在纳税当期的评估价值。

根据税收公平原则确定房地产税的计税依据时，除了考虑到纳税人的生存保障而根据基本住房需求扣除一定的居住面积之外，纳税人的全部房产均应当悉数归入征税范围而根据其当期评估价值缴纳房地产税，不论是所谓的“存量房”还是“增量房”，也不论是纳税人拥有的一套房还是二套 (或二套以上)房。这意味着房地产税在全体纳税人之间实现公平征收。当然，对于已婚的纳税人而言，考虑到家庭生活需要更多面积的基本住房需求，夫妻双方可共同享有一个比两人基本居住面积之和更高的基本居住面积扣除额。如此，我们也不用担心人们为了规避房地产税而出现假离婚的闹剧。此外，考虑到房产的基本居住功能与其经济价值之间并无正相关关系，以及纳税人享有自由使用其财产的权利，因此，对于拥有多套评估价值不同的房产的纳税人而言，应当准许纳税人在缴纳房地产税时选择从评估价值最高的房产中扣除其基本居住面积。

三、房地产税制改革的民主立法

此次房地产税制改革的民主立法问题是税法学界最为关注的核心问题之一。税法学者普遍将房地产税制改革的民主立法问题与税收法定原则联系起来，并以房地产税制改革是否遵守税收法定原则问题置换和取代了关于房地产税制改革的民主立法问题。在所谓的“无代表，不纳税”的法律箴言下，房地产税制改革的民主立法问题一下子被简化为：房地产税制改革采取人大立法的形式就意味着税收法定原则的胜利，税收民主立法的完成，否则，房地产税制的改革就是缺乏民主正当性的。一些学者对上海和重庆两地房地产税制改革试点措施的合法性质疑，就是此方面的明证。毋庸置疑，经过近代西方资产阶级革命的洗礼，作为人类社会民主法治发展的成果之一，税收法定原则早已成为现代税法的基本原则之一。在当前的税法学界，税收法定原则包含着课税要素法定、课税要素明确以及征税程序合法三方面的内容，并将“课税要素法定”即为课税要素由代议机构 (在我国，即人大及其常委会)以法律形式规定之，有些学者甚至极端地认为课税要素只能由代议机构以法律定之而排除授权给其他机构方能真正体现税收法定原则①参见王鸿貌《税收法定原则之再研究》，《法学评论》2004年第3期。。

对于我国当前税法活动是否已确立起税收法定原则，学者们一直存在着争论，形成肯定和否定两派意见②肯定的意见，参见刘剑文、熊伟《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第108－109页;反对的意见，参见李刚、周俊琪《从法解释的角度看我国〈宪法〉第五十六条与税收法定主义——与刘剑文、熊伟二学者商榷》，《税务研究》2006年第9期。。有趣的是，反对房地产税制改革试点立法的学者，既有对上述问题持肯定意见的学者，也有对上述问题持否定意见的学者③参见熊伟主编《税法解释与判例评注》(第2卷)，法律出版社2011年版，第20－27页。。

笔者看来，至少就房地产税法这一具体税种法而言，理想与现实之间、理论与实践之间，并不是非此即彼的关系。房地产税制改革的政策性试点与综合性立法之间不应当是一种统属关系。实际上，房地产税制改革中出现政策性试点在前、综合性立法在后的现象当是客观必然的，当然，试点也必须遵循必要的法定程序。

理论上讲，税收的法定主义原则已为社会所广泛接受，并经相关法律的确认成为我国税收法制建设的基本指导原则，对于房地产税制立法而言，税收法定主义原则意味着严格的、狭义的税收法定，即房地产税法只能经由立法程序，成为严格意义上的法律，才能具备自身的合法性。这是由房地产对于公民所具有的特殊意义所决定的。但是，如前所述，当诸如产权制度、交易制度以及财税体制等基础性概念和制度尚不完备时，房地产税法实际上是无本之木，如果仅仅追求立法形式，实则没有意义。另一方面，随着现代经济社会生活的日益复杂及其与税收活动的联系日益紧密，税法的专业性越来越强，不仅税法完全由代议机构制定变得越发不可能，为防范纳税人的避税行为而将不确定法律概念引入税法也在减损税法规范的明确性。在此背景下，税收立法不仅出现了授权立法的趋势，对不确定法律概念的解释和适用也让税务机关和司法机关在税收民主法治建设中扮演更加重要的角色。在当今经济生活复杂的现代社会，税收法定原则所要追求的税收民主化与法治化已经不是仅强调税收立法环节的民主化就可以实现，而是税收立法、执法与司法部门通力合作才能完成的任务。

显然，上述反对房地产税制改革试点立法的学者们忽视了我国以《宪法》和《立法法》为基本法律文件所确立的税法立法体制，以及当前体制改革过程中的立法特点。事实上，根据《宪法》，在总结人大授权立法的基础上，《立法法》已经在税法立法环节体现了税收法定原则，明确规定了“财政税收的基本制度”只能制定法律，但是，《立法法》没有走向僵化，而是在《宪法》和《立法法》其他相关规定可保证对授权立法的监督之下，根据税收体制改革立法的实际特点对国务院作出了授权立法的规定。这说明，否定我国在税收立法环节体现了税收法定原则的主张是不能成立的。

税收法定原则的实质在于保障税收法治的民主化，但其实现模式不是固定的。我们虽然可以在理论上为国家税收民主法治建设设想实现税收法定原则的“理想模型”，但是不能由此否定在实现税收法定原则的“现实类型”下开展相关税制转型改革的必要性与紧迫性。由此可见，以未体现税收法定原则为由阻碍此次房地产税改革的试点立法的观点是不正确的。

五、结语：房地产税制改革立法的现实选择

房地产对于公民的特殊意义在于，公民取得财产权的首要目的或者根本目的在于居住，居住安全与幸福是公民的生存基础之一，属于基本人权的范畴，房地产对于公民而言是体现其得以有尊严生存的基本物质条件之一，可以说，公民对房地产产权的追求实际上是对自身安全与尊严的追求。这对于房地产税制而言是其得以合法存在的大前提，是不能回避的，也是不可损害的。从房地产制度 (包括相关的税收制度)的社会属性来看，该制度属于基本公共秩序的范畴，房地产制度是国家或者政府解决公民居住需要之相关策略、方法与路径的法律表现，实质上承载着公民的居住安全需要，体现着国家提供基本公共安全、保障公民基本人权的能力。可见，房地产制度经由法律途径体现时，必然成为国家的一项基本制度，因而受到严格的立法程序规范与管辖，属于立法保留事项。

房地产税是对作为财产的房产征税，改革后的房地产税将继续发挥房地产税的财政收入组织功能与房地产市场的调控功能是必然的，房地产税改革能否实现对已有税费整合的功能以及房地产市场最终调控效果的多因素决定性，均不能成为房地产税改革停滞或缓行的理由。不仅如此，在现行的税法立法体制下，房地产税改革试点立法并不存在所谓的与税收法定原则不符的合法性危机，建设“理想模型”的税收法定原则也不应当阻碍当前房地产税改革的进行。因此，当前房地产税改革立法所面临的真正选择，是如何从税收公平原则出发，依据目前的征管技术条件，设计一套既能保障纳税人的基本住房需求又能保证房地产税公平征收的计税依据。而在此方面，笔者认为，个人住房的房地产税计税依据，应当采取房产面积与当前评估价值相结合的方式设计，即应当以纳税人拥有的全部住房面积为基础，在扣除纳税人满足基本居住需求的居住面积之后，按照剩余面积的当期评估价值计算征收房地产税。