浙商文化与钱庄会计的特点研究

2013-04-11喻梅

商业经济与管理 2013年5期

喻梅

(浙江科技学院经济管理学院，浙江杭州 310023)

一、引言

近代以来浙江地区的经济由于其独特的重商文化而逐渐兴盛起来，而发达的经济环境孕育出中国第一批民族资本工商业，同时也孕育出与之发展相适应的民间金融机构——钱庄。经济越是发展，作为“过程控制和观念总结”的会计就愈发重要。为适应日益复杂的经济业务，钱庄的记账技术不断革新，内生出以“龙门账”和“四脚账”为代表的中式复式簿记，与当时绝大多数工商企业仍采用单式簿记进行会计核算形成了鲜明对比。英国学者Gray(1988)提出文化价值观可以通过其自身对会计文化或亚文化产生影响[1]。因此，本文从文化决定论的观点出发，分析钱庄会计技术的特点，即认为会计理论和会计方法的选择、会计模式的形成以及会计实务的发展方向等在很大程度上是由会计所处的文化环境决定的。基于上述观点，我们认为浙商独特的文化特质催生出独特的钱庄会计技术，并影响着近代钱庄会计技术的发展与传承，同时钱庄会计为西式会计在中国的传播运用也起到了一定的积极作用。

因此，本研究试图从文化对会计实务的影响角度展开史料研究，论证浙商文化对于近代钱庄会计技术发展产生的影响;另外，与当前研究多将中国传统会计看作一个整体进行研究不同，本文通过细分区域及行业，选取了扎根于经济发展水平较高的长三角地区且会计核算水平较高的钱庄会计为样本进行研究，论证中国传统会计具有的开放性和先进性。同时近代钱庄绝大多数由浙商兴建，因此对钱庄会计的深入探索不仅能够丰富浙商研究的内容，同时也能够拓展中国传统会计文化的研究视角。而现有文献尚无从这一角度进行研究，相关成果主要独立地从浙商文化、中国会计文化、钱庄会计三个方面展开，因此下文从这些方面对现有研究进行简要文献回顾。

二、文献综述

(一)浙商文化研究

当代浙商崛起之谜得到了学者们的广泛关注，仅从浙商文化的传承和发展角度进行的研究就已取得了丰硕的成果。陶水木(2001)认为浙江精神即实业兴国、开拓进取、自强不息、矢志不渝精神和敬业精神，是近代浙商长盛不衰的主要原因[2]。章剑鸣(2005)指出浙商文化形成的众多营养源中，重商的地域文化是浙商大面积活跃的最主要的深层原因，这种区域文化传统哺育了浙江人适应市场经济的思想观念、行为习惯和生存技能，是浙商文化之根[3]。而曹旭华等(2010)的研究支持了陶水木和章剑鸣的观点，曹旭华等从历史文化角度，特别是从浙江地区独特工商经济思想的演进与传承角度，阐释了当代浙商崛起的原因[4]。王晓华(2010)则指出浙商精神在越俗文化质朴骁勇影响下，开疆拓土的价值取向和术实创新的努力显示出一种“传统创新”的理性文化特征[5]。

上述学者的研究中都或多或少地注意到浙江区域孕育的商业气质是“民商”，杨轶清(2007[6]，2008[7])则对浙商的民商特征进行了较为深入的研究。

与陶水木视角不同，尹铁(2011)从经济学角度总结出近代浙商具有重视企业管理制度建设，具有强烈的市场意识，其经营的企业具有多元化、集团化的发展模式，以及重视企业人才培养的特征[8]。上述研究均从历史研究的角度总结了近代浙商的文化特征，目的都是从文化角度对当代浙商崛起之谜给予解释。

与多数学者侧重当代浙商如何传承近代优秀的浙商文化不同，张仁汉、罗许成(2011)指出浙商文化需要一个提升品位、负载人文使命的批判和重构的过程，而经由浙商文化的批评与重构是建构“人文浙江”的一条可行的新路径[9]。张仁汉等人并未沉醉于欣赏优秀的传统文化，而是以动态的眼光关注文化自身重构发展的过程以保持其鲜明的时代性，在浙商文化研究中可谓独树一帜。

另外，探讨浙商文化的特点离不开多角度的比较研究，张炎兴(2005)将改革开放后崛起的浙商与韦伯的“新教伦理”进行了对比研究，指出两者具有时代和社会经济文化背景的差异，因此不能用韦伯“新教伦理”解释浙商精神的孕育机制[10]。

李杨等(2011)则从文化心理学角度分析了近代浙商与晋商的文化差异，指出浙商文化的主要特征表现在厚重的文化性、鲜明的进取性、富于冒险的开拓性和浓厚的工商性，这一文化特征成为当代浙江企业家无法被他人克隆的基因[11]。与上述研究只注意到浙商文化中的积极因素不同，徐淑华(2010)将当代海外浙商和闽商的商业文化进行对比后，指出海外浙商深受浙东传统文化的影响，强调经世致用和务实，但存在目光短浅，极端功利等问题，不利于浙商在海外的发展及融入当地社会[12]。徐淑华是首位关注浙商功利文化中具有的消极因素的学者，其研究丰富了当前浙商文化研究的内容。

而杨轶清(2007)则令人耳目一新地指出即使是被看作整体的浙商同样具有不同的文化价值观，据此他将浙商细分为浙西龙游商帮，浙东南地区的温州、金华商人以及绍兴、宁波商帮。作者指出宁波商帮具有的民商特质，是浙商能够跨越时代的保证[6]42。

上述作者仅关注同时代横向比较，而曹旭华等(2010)基于文化传统视角对当代浙商与近代浙商进行了历史纵向比较，指出新浙商对旧浙商传承的最本质、最重要的表现是对浙江区域工商经济思想的文化传承[4]322。总体而言从浙商文化角度进行的研究，视角较为单一，研究成果尚停留在总结浙商文化具有的特征层面，且基本上达成了浙商文化中具有的重商、功利以及民商等特质。

(二)中国会计文化研究

近20年来国内学者多运用Hofstede(1984)归纳出的四个区别民族文化特性的社会价值层面:即个人主义或集体主义(Individualism Versus Collectivism)、权力距离大小(Large Versus small Power Distance)、阳刚性和阴柔性社会倾向(Masculinity Versus Femininity)、未来不确定性回避程度(Strong Versus Weak Uncertainty Avoidance)[13]，分析当代中国会计文化与西方的显著差异。率先使用该理论进行分析的是李相直(1998)[14]，其他如吴革(2003)[15]，刘冰(2001)[16]，刘冬荣和陈晟(2001)[17]都是对该理论的运用。总体而言上述研究成果质量不高，研究侧重介绍国外相关理论，而缺少运用理论进行深入的分析。与上述研究不同，劳秦汉(2001)对Hofstede与Gray的理论做了发展并分析得出我国当代会计文化存在着集体主义、权力距离大、阴柔性和高度回避不确定性等特征，这些会计文化特征导致了我国会计实务中具有法例管制、统一性、保密性和决策有用性的特点[18]。

刘骏(2005)则另辟蹊径，以公共合约观为框架，分析了文化对会计规则制定、执行以及监督的影响来研究文化与会计信息质量的关系。研究认为文化对会计信息质量的影响是基础性和全面的[19]。

刘开端(2000)认为中国传统会计文化在其形成期表现出开放、吸收和进取的特点，后来逐渐表现出内聚、封闭和保守，显现出思辨、徘徊与逐渐觉醒等特点[20]。而对于中国现代会计文化，刘开端(2001)认为具有广泛的社会性、鲜明的政策性与时代性、多维性等特征[21]。张云(2007)粗略梳理了中国自古代到现代会计文化发展历史及其特征并归纳了会计文化的内涵[22]。

与研究浙商文化的学者多关注曾经辉煌的传统文化不同，研究会计文化的学者其视角多局限于当代中国会计文化，对中国传统会计文化缺少兴趣，因此中国古、近代会计文化的研究非常薄弱，总体性研究尚且如此，更遑论分行业分地域细分会计文化的研究。目前仅有的几篇对中国传统会计文化的研究成果均忽略了中国这个地域文化迥异，近代行业会计核算水平极不平衡的现实，而将我国的会计文化作为一个整体进行分析研究得出的结论有失偏颇。

(三)钱庄会计研究

国内率先对钱庄会计进行研究的非郭道扬莫属，郭道扬(1988)从会计组织机构、会计制度、会计方法三个方面系统展开研究，指出钱庄会计核算水平居于当时工商行业之上[23]196。郭道扬和曹大宽(1993)首次研究了钱庄使用的“四脚账”的基本记账原理及其特点，指出“四脚账”法是内生于我国的成熟的复式记账法，也是我国会计方法由古代向现代过渡的媒介，虽然在科目体系完整性、账簿组织严密性以及基本账理的科学性等方面都显得幼稚，但并不能抹杀其在我国会计发展史上具有的重要地位[24]。郭道扬对于钱庄会计进行了全面的先驱式研究，之后的研究如康均(2006)[25]、康均和王涛(2008)[26]等无论是内容的系统性还是分析的科学性而言，均无出其右。而现有钱庄会计的研究多集中在会计账务处理技术及起账簿原理研究，并未关注文化因素对钱庄会计技术的影响。

而与本文选题最相近的徐红军(2009)，其研究对象只是当代浙商的理财文化，该文笼统地总结出浙商财务文化具有务实性、讲究投入—产出、以及具有鲜明地域性等特征[27]，并未对钱庄的财务文化及会计技术给予关注。因此当前钱庄会计研究有待于继续深入，不仅因为它代表着中国近代会计环境中内生出的最先进的会计核算水平，同时近代钱庄绝大多数由浙商兴建，因此对钱庄会计的深入探索也能够一定程度丰富浙商研究。因此本文尝试着从浙商文化对于钱庄会计的影响角度展开分析。

三、浙商文化孕育出独特的钱庄会计

(一)“义利并重”的经济思想与钱庄业的兴起

与主流儒家“重义轻利”、“重农抑商”文化不同，浙商文化一直倡导功利、注重工商，逐渐形成了务实功利、求利求富的功利性文化价值观，因此下文将把这一独特文化价值观投射到钱庄业的会计技术中，从文化角度解释钱庄业的兴起及其记账技术的特点。

关于钱庄业的兴起，上海钱业公会会长秦润卿曾指出:早在明中叶，绍兴商人开始旅沪经商，主要从事柴碳业、锡箔业、豆米业、绍酒业、染坊等行业，到乾隆初年，因柴碳店略有余赀于是开始兼营货币存放业务[28]6。由此可以看出早期钱庄资本多由商业资本转化而来，身为民间商业的一份子，浙商敏锐地捕捉到江浙沪一带大量存在的中小规模的民间手工业作坊及商号有资金融通的需求这一商机，于是“放款于临近商店，以权子母，继而逐渐推广”[28]6，建立起为中小作坊和商号解决资金融通、汇划等问题的中小规模的民间金融机构——钱庄。而钱庄贷出的资金全为信用贷款，不需抵押，凭借的都是商户之间的彼此信任。钱庄业与中小商业的关系密切，直至1930年《银行周报》仍评论到:“我国商业，凡百营运，全恃钱庄之周转调剂，盈绌可通，青黄可继，为百业之枢纽。一般中小商人，尤赖钱庄之信用放款，资为周转流通之需[29]79。”可见自明清钱庄兴起开始，钱庄就一直是近代中小工商企业解决融资问题的主要渠道。

而在明清之际，重农抑商已然成为社会主流文化，经营商业被认为是末流，商人的地位极其卑微，而浙江地区独树一帜的“义利并重”的人文环境使浙商并未被封建主流经济思想所束缚，因而能够敏锐地觉察出民间商业资本融通的需求进行制度创新，建立起主要为中小商业融资的场所，因此说“义利并重”的经济思想是中国钱庄业建立的文化基础。

(二)“礼治”文化在钱庄组织中的体现

虽然钱庄是浙商突破传统经济思想的束缚建立起来的，但它仍然是脱胎于封建经济的一种民间金融组织，自然带有那个时代主流文化的特征。钱庄组织架构中或多或少地体现出儒家“礼治”文化的特点，具体可从钱庄组织层次中看出。

钱庄中处于组织最高等级为“太上皇”(名誉经理)，一般由为钱庄发展贡献巨大但年事已高的人担任，名誉经理并不过问具体事务，但钱庄倚重其历史声誉，属于钱庄的顾问角色。处在组织第二层级的是“阿大”(经理)，多为股东亲属或门生担任，负责掌管钱庄实权。处在第三层级是“副手”，作为经理的助理。第四层级的分别是:会计部门、业务部门以及文书部门。钱庄内部以资历辈分论道，长幼有序，明显地表现出封建社会“家国同构”的特征。

而钱庄各职位的人事安排更体现出浓重的家族色彩，钱庄用人时强调家族关系，重要职位首先安排子弟和近亲，其次是同乡至好。虽然钱庄业较早实现了所有权和经营权的分离，股东一般从外界聘用职业经理人打理钱庄事务，但钱庄经理中却存在着不少父子相传的现象。据史料记载:上海“存德”钱庄经理由张蓉洲、文波、启梅祖孙三代担任;其他如安裕、乘裕、聚康、同润等钱庄，经理一职都是父子相传[28]482-483。就连处于钱庄职位最末层级的学徒，也多半为股东的子侄或亲戚。

钱庄中独特的组织架构及人事安排，将钱庄变成了一个“大家庭”，便于将家庭中的长幼尊卑有序的“礼治”文化完全应用到钱庄内部管理中，在钱庄早期的运营中确实可以节约管理成本，提高管理效率。

(三)民商经济特征与钱庄业过账制度的创造与运用

与其同时代传统金融机构票号相较而言，钱庄没有票号资本雄厚，同时它与政府的关系也远称不上密切。而钱庄能够屹立于长江以南，并与票号形成南北对立之势，靠的是其扎根于广大中小工商企业的土壤中，钱庄的草根特征使得他们能够以顾客利益和市场需求为出发点，创新金融服务。

起初，钱庄与客户的业务仅是银钱的收存与支取。随着商品买卖频繁发生，钱庄与客户之间业务往来日益频繁，也促使钱庄与其同行之间接触日益增多。这样一来，一方面钱庄因业务剧增而易发生错账，另一方面客户在银钱转手过程中也存在被盗、被劫的危险，另外当时中国币制混乱，盗铸私铸钱币猖獗，客户也面临着钱钞真伪辨别的问题。因此扎根于民间工商业的钱庄很快就意识到客户在现金支付与存取中的诉求，因而创新了其金融服务，产生了以虚洋本位为基础的过账制度。所谓过账制度，即各商家的资金收支从使用现金改为借助钱庄系统进行汇划，通过大同行钱庄在交换所中彼此账簿的汇划，实现同城统一清算。而从过账制度产生的历史时期进行分析，过账制度产生于太平天国运动兴盛之时。而这并不是巧合，因为太平天国运动的爆发阻断了产业扩张获得正常货币供应的补充，于此同时政府还需大量筹措军饷。这样，在货币供应量已显不足的情况下货币的需求量激增，加剧了宁波地区市面上的“钱荒”问题。而钱庄业主的民商特征使他们最易感受到市场中现金紧缺，银根紧缩的问题，因此早在1864年前宁波钱庄就已创造出并系统地实施了钱庄之间的过账制度以解决当时货币供应短缺的问题，此后这一制度逐渐扩散到其他地区的钱庄中。

正如有学者指出，过账制度的实行“开始了实体货币(M0)到信用货币(M1)的革命性变革，货币供应量的定义被第一次深化，用一种虚洋本位与现金货币对接”[30]70。过账制度不仅提高了支付效率，同时也节约了现金交易成本。而与钱庄同时代存在的票号，其存款“以官款为大宗，放款只借给钱庄、官吏及殷实商家[23]236”，虽也面临着市面上现金短缺的问题，但因为有较充裕的资金来源以及拥有殷实资产的顾客群，因此票号对于银根紧缩的感受显然不及草根“钱庄”强烈，因此无法相提并论地创新出同城结算工具。

(四)“经世致用”思想在钱庄会计凭证管理中的体现

儒家的诚信文化侧重自律，倡导人的内省以及“克己复礼”，即在无人知晓的情况下也能自觉地讲诚信，因此这样的文化环境造就了民间会计实务普遍不注重会计凭证管理的现象。而浙商很早就认识到单靠道德的软约束解决不了钱庄内部控制问题，因此自清代起钱庄业就十分注重原始凭证的审核与管理，并特别关注往来转账环节的凭证管理。

以钱庄票据设计为例，票据一般采用一式三联也有两联式，主要依据业务性质和经营环节的重要程度而有所不同。支票为三联式设计，其中“第一联为‘上根’，由解款钱庄留存，待付款时作为对证;第二联为‘正票’，由出票人填写金额并签字盖章，解款数目上加盖合法印鉴，同时在其左右上角分别标明收款人及解款人各自庄号;第三联为‘下根’，由出票人留存，同时盖有各钱庄特有的骑缝号码和图记[23]232。”三联式凭证的设计体现出钱庄业较为严密的内部控制水平，它不仅能够监督银钱收付，防止欺诈冒领，而且是账房会计核算的原始凭证。

钱庄注重原始凭证的管理不仅出于内部控制需要，同时也是顺利实施钱庄之间过账制度的需要。从过账制度的程序看，首先由交易双方在各自开户钱庄的过账簿中做收付记录，接着各开户钱庄与其他同行之间进行账簿清算，最后再由钱庄与开户的客户之间做收付确认。由此看出，钱庄系统过账制度实施的基础在于各钱庄账簿正确和完整的会计记录，而账簿记录的完整和真实性又依赖于科学的原始凭证设计及严密的凭证管理。

因此可以这么说，钱庄业在会计凭证管理采取的慎重态度，扭转了几千年来民间会计中所存在的重信义轻凭证的局面。

(五)抵御风险的观念在钱庄利润分配方法的体现

早期钱庄业乃至民间工商企业都没有统一的行业会计制度，因此对于经济业务的确认以及利润核算方法存在“千人千面”的情况。同时钱庄的投资者不喜欢大起大落、大风险，而较容易接受渐进的、稳健的行为方式。因此钱庄在编制财务报表(红账)没有统一的会计规则可循的情况下，钱庄每届的经营成果基本都以投资者意愿或根据经理的谨慎程度进行分配。在经营活动比较顺利，获利较多的年景，“编制红账，将洋价做小，将资产隐藏在现金里，或将全部可疑的放款开除，次年收还后，收入回春项下[28]478。”在废两改元前，钱庄一直以银洋作为记账本位币，因此将“洋价做小”，就可以使以货币形态存在的资产的账面价值减少，由此少确认经营成果;另一方面，“将全部可疑的放款开除”，即是采用了现代会计的谨慎性原则，对不能100%确定收回的贷出款项，以100%的比例计提坏账准备，由此增加期间费用，目的仍是少确认当期利润。

有学者认为这是钱庄会计保守性的体现[23]235，而本文认为钱庄红账中采取的这种独特的利润核算方法与当时钱庄所处的历史环境密切相关。清末民初，钱庄资本规模都不大，一般在2-4万两之间，而本文认为造成钱庄资本规模不大的原因很大程度上是由钱庄的年终结账制度造成的。由于年终歇业后于正月初二、三日钱庄账房编制出红账后，根据经营成果各股东分得与其投资份额相适应的利润，或者承担相应的损失，于此同时股东有权在红账公布的一、二天内决定继续投资或者撤资，一旦有股东做出撤资决定，则钱庄经理面临两个选择:要么就此关闭钱庄;要么需在正月初四前设法补足撤出的资本，才能在正月初五顺利开市。

表面上看，钱庄普遍资本规模不大没有或者很少有资本积累，而实际上红账的会计处理中存在着隐藏利润的做法，正是为了防止钱庄股东年终撤资，使钱庄免受关门的危险，因而创造出的隐藏资本的方法。另一方面，如果股东不撤资，则这一部分隐藏的利润则可以在营业获利较少的年度，采取相反的账务处理方法，增加当期利润。因此，浙商为了有效抵御风险有选择地使用了审慎性原则，目的是平滑各期利润以适应投资者的偏好及钱庄业特殊的投资撤资政策。

(六)锐意进取的精神在钱庄会计技术改革中的体现

钱庄业不仅在凭证管理的严密性上远超一般工商业，同时随着其业务数量的增加及业务复杂程度的提高，钱庄的会计技术也不断改进，其会计技术革新逐渐由传统单式簿记过渡到中国特有的复式簿记三脚账、龙门账的使用上。中国会计史研究泰斗郭道扬指出“钱庄业运用的一套会计方法，在民间会计中处于先进地位”[23]205。正是由于钱庄业会计核算水平较高，因此在西式复式簿记传播到中国，于20世纪30年代形成轰轰烈烈的改良中式簿记运动中，钱庄业能够较快地完成由中式复式簿记到西式簿记的变革。

以上海钱庄中经营能力较强的三大钱庄:福康、福源、顺康为例，在经历了数次金融风潮的影响，三大钱庄不仅目睹了同行关门歇业的悲惨现状，同时也深切地感受到旧式金融机构面临的危机，他们意识到需要从改善企业内部管理中寻求出路，因此锐意进取的浙商在内外的压力下，力求改良旧式会计方法以增强钱庄在竞争中的抵抗力。三大钱庄不仅建立起内部审计机构，更加难能可贵的是，在“看账如抄家”的普遍社会认识中，三大钱庄还定期委托注册会计师审计钱庄的报表，促使钱庄业提高会计核算质量，同时树立钱庄的社会信用。微观个体钱庄有如此力度改进会计技术，那么钱庄行业整体的会计改革又是如何呢?钱庄业的会计改革由其行业公会——上海钱业公会发起，公会聘请了注册会计师石祥和制定钱庄业会计科目及统一的会计账簿名称，后经钱业公会执委修正通过，于1937年1月1日上海钱庄业统一使用新式会计记账，在所有行业中率先制定并实施了统一的行业会计制度。

会计技术的改革使三大钱庄能够在十分艰难的经营环境中顽强生存下去，据史料记载:1937-1949年，三大钱庄放款业务均保持在正常水平之上，即使在通货膨胀时期，其仍然能够获利[23]582。因此说锐意进取的浙商精神促使钱庄业迫切地认识到会计技术革新的重要性，因而钱庄业的会计革新能够走在各行业前列，获得较为丰厚的回报。正是因为钱庄业的核算水平在一般工商企业之上，同时部分钱庄又积极地改进现有会计方法，因此早期中国新式银行会计制度改革主要依靠的是钱庄中的会计从业人员，据史料记载，谢霖先后于1912年和1917年分别主持了中国银行和交通银行两家新式银行会计制度的改良，从钱庄中挑选数人为其讲授西式簿记，培养出中国第一批掌握西式会计方法的银行会计从业人员[23]416。理论上说，近代中国新式银行完全仿照西方银行建立，因此无论从组织结构的科学性还是会计核算体系的严密性方面均应超过钱庄，而先进的会计方法的传播方向是由钱庄从业人员到银行从业人员而不是相反的路径，不得不承认正是由于浙商钱庄锐意进取的会计改革，钱庄会计人员才易于通过已掌握的中式簿记账务处理方法而理解西式簿记理论，因而能够在短时间内建立起中、西复式簿记沟通的桥梁。因此钱庄能够率先实现全行业使用西式复式会计核算方法，同时钱庄的从业者中诞生出中国第一批银行会计从业人员。

四、结语

近代浙商文化既具有地域特色十分明显的注重工商、务实功利、锐意进取、民商等特性，又接受了传统儒家“礼治”文化的熏陶。因而将浙商文化特征投射到钱庄组织及其会计技术的特点时，我们发现:在钱庄的组织构架和人事管理方面，浙商文化中传统的一面占据了主导，钱庄组织具有的“家国同构”特质，人事安排具有的“礼治”文化特征，在当时社会及经济环境下节约了钱庄的管理成本。而在钱庄会计技术和方法的革新上，浙商文化中与传统主流文化相背离的重商、功利、进取等特征淋漓尽致地体现出来。如在钱庄会计凭证管理方面，浙商经世致用的功利特质使得他们很早就摒弃了仅靠道德约束进行内部控制的局面，取而代之以科学和严密的凭证管理保障会计信息的真实性。在钱庄金融服务的创新方面，浙商的草根特性，使钱庄能够以顾客利益和市场需求为出发点，创造出以过账制度为基础的同城结算工具，在提高支付效率的同时也节约了货币交易成本。在钱庄利润分配方面，浙商注重风险控制的特质使钱庄会计有选择地运用审慎性原则平滑各期收益。在钱庄会计技术发展方面，浙商锐意进取的特质使得钱庄会计技术不断革新以适应内部管理的需要和激烈的市场竞争，也使中式会计呈现出开放的特性，充当了中西会计方法沟通的桥梁。

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