无形资产及其所得税的会计处理

2013-04-11陈卫红

山东工会论坛 2013年1期

关键词：资本化所得税利润

陈卫红

（山东省天然气管道有限责任公司，山东济南 250101）

无形资产及其所得税的会计处理

陈卫红

（山东省天然气管道有限责任公司，山东济南 250101）

我国新企业会计准则修改了无形资产的会计处理方式，将企业的研发项目研究阶段的支出全部计入当期费用，并对无形资产的资本化条件做出了规定，这种会计处理方式降低了企业研究开发活动的费用负担，提高了企业研发积极性。但是，这种处理方式也存在一些不足，主要表现在判断无形资产资本化的时点人为因素较多，为企业财务造假提供了条件。这些不足可以通过引入公允计量方式、加强国家监管等措施解决。

无形资产；会计准则；无形资产资本化

一、无形资产概述

（一）无形资产会计方法研究的必要性

二十一世纪是知识经济时代，产业结构发生了巨大变化，无形资产在企业资产中所占的比重和获利能力都有所提高[1]。Wallman(1996)在其论文中提出：企业资产可以分为实资产（Hard Asset)、金融资产、虚资产(Virtual Assets)及软资产(Soft Assets)。其中无形资产(专利权、商标权、非专利技术、特许使用权等)是软资产的一种。软资产是指那些缺乏实物形态、能够给企业带来不确定性的超额未来经济利益的资产[2]。在股票市场上，我们经常可以看到股票市值和账面成本之间的背离现象，这种现象产生的原因之一就是无形资产的不确定经济利益，拥有较多无形资产的创新型高科技企业的股票价值往往数倍其账面价值。因此，如何界定无形资产范围及计量方法直接关系到投资者的投资决策和会计信息的有用性。

（二）无形资产的界定

无形资产（Intangible Assets）是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产具有广义和狭义之分，广义的无形资产包括货币资金、应收帐款、金融资产、长期股权投资、专利权、商标权等，因为它们没有物质实体，而是表现为某种法定权利或技术。狭义的理解，即将专利权、商标权等称为无形资产。

二、无形资产会计处理方法

（一）无形资产会计方法演进

学者高娟在无形资产概念的基础上，在理论方面归纳了无形资产会计的演进阶段，即传统无形资产会计阶段、商誉会计阶段、智力资本会计阶段和无形资产会计新阶段[3]。阐述了无形资产会计发展的一些新的思路方法，但是由于一些新的方法难以衡量没有得到广泛的运用。

（二）无形资产会计处理

美国财务会计准则中规定，通常所有研究和开发支出全部作为当期费用。企业合并中的未完成的研发费通常记入合并当期损益，除非能确定该研发项目在未来有相应的使用价值时，可记入无形资产。荷兰则采用了全额资本化的核算方法，将研究与开发费用在发生期内归集起来，开发成功取得收益时再进行摊销。

我国《企业会计准则》规定，所有研发项目研究阶段的支出全部计入当期费用。开发阶段支出如果符合如下特定标准[5]：从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；从目的上来讲，具有完成该无形资产并使用或出售的意图；从无形资产产生未来经济利益的方式上来讲，能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量，符合以上的条件则予以资本化，可以确认为无形资产。

企业自行开发无形资产发生的研发支出，无论是否满足资本化条件，均应先在“研发支出”科目中归集，对于不符合资本化条件的“研发支出——费用化支出”，期末转入当期管理费用；符合资本化条件但尚未完成的开发费用，继续保留在“研发支出——资本化支出”科目中，待开发项目完成达到预定用途形成无形资产时，再将其发生的实际成本转入无形资产。无形资产是由符合资本化条件的材料人工消耗构成。在无形资产开发过程中发生的，不构成无形资产的开发成本，可直接归属于无形资产开发活动的其他间接费用。无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失，为运行该无形资产发生的培训支出等[6]。

三、无形资产的所得税会计处理

（一）无形资产所得税会计处理的政策依据

依据《企业所得税法》第三十条、《企业所得税法实施条例》第九十五条、《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔2008〕116号）第七条、《深圳市国家税务局企业所得税税收优惠管理工作规程（试行）》的通知（深国税发〔2008〕200号）规定：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销；除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。这相当于一种减税行为，因此，对企业利润和经营业绩是正面的影响，鼓励高新技术产业的自主研发[7]。

（二）无形资产所得税会计处理过程

对于内部研究开发形成的无形资产，如果不符合税法加计扣除的条件，即非新产品、新技术、新工艺的研究开发所消耗的部分，会计上费用化的，会计的账面价值为0，而税法与当期税前加计扣除后计税基础也为0，所以这一部分不产生暂时性差异；会计上形成无形资产的，即“借：无形资产，贷：研发支出-资本化支出”，在此分录中既没有影响会计利润，也没有影响应纳税所得额，计税基础等于账面价值，也不存在暂时性差异。如果符合税法加计扣除的条件，会计上费用化的，在计算应纳税所得额时，在会计利润总额已经扣除了费用金额的基础上，应当再扣除剩余的50%；会计上形成无形资产的，则由于税法允许按照无形资产成本的150%计算每期摊销额，即计税基础为无形资产账面价值的150%，形成暂时性差异[8]。

无形资产使用过程中的所得税处理，使用寿命不确定的无形资产和计提无形资产减值都会导致会计账面价值和税法计税基础的不同。对于没有加计扣除的情况，无形资产初始入账时，未确认递延所得税资产，后续计量时如果会计上和税法上的摊销年限相同、摊销方法相同、残值相同，且不存在减值等其他差异，则无形资产的后续计量也没有暂时性差异的确认问题；但如果存在上述因素所导致的无形资产账面价值和计税基础不同所产生的暂时性差异，应当在无形资产后续计量中确认递延所得税资产或负债，并在暂时性差异转回时转回递延所得税资产或负债，或在无形资产处置时结转。符合加计扣除条件的情况，且由于摊销年限、摊销方法、残值和减值产生的暂时性差异，用会计账面价值与“考虑加计扣除的因素的”计税基础比较，以此方法计算的暂时性差异确认递延所得税资产或负债。当暂时性差异转回时，也是用会计账面价值与“考虑加计扣除的因素的”计税基础比较，得到暂时性差异的累计金额，从而对递延所得税资产或负债进行转回。

四、对无形资产及其所得税的会计处理方法导致的经济后果及思考

（一）依据现行会计准则无形资产确认计量及其所得税抵扣的经济后果

2010年，沪深两市多数科技型上市公司的管理费用同比上升，其中一个原因便是研发投入加大。从短期看，这些公司研发费用的增加会对整体业绩造成负面影响；但是，从中长期看，一旦进入开发阶段，那么前期的研发支出将被资本化以抵扣企业所得税，并直接增厚业绩。同时，有效的研发投入可以增强企业的核心竞争力。因此，现行会计处理方式无疑降低了研发型企业研究开发阶段利润较低或为负的压力，将费用确认的时点延后，同时，对部分无形资产自主研发给予的税收优惠也增强了其投资热情。

然而这种无形资产会计方法也有其缺陷，资本化条件满足的时点由相关人员主观判断得出，而且不容易把握这个时点，不同的分类有可能造成对费用确认时点不同，从而导致利润的非正常波动，这就为人为操纵利润提供了空间。前期研发支出的“费用化”处理，往往导致有关上市公司，尤其是研发密集型公司如高新科技公司的价值被低估。同时，如果一部分研发支出被“资本化”处理，相关企业将增加无形资产，当期费用将大幅度降低，财务状况也会有一定程度的好转。为了抬高本期利润，企业不会考虑由于时间价值“资本化”会为企业带来的损失，而是更偏向于通过资本化操纵利润。

研发投入不仅可能成为相关公司调节利润的手段，还可以规避税收。由于存在所得税抵扣，上市公司很可能“虚增”研发费用，这种操纵更值得警惕。它不像操纵利润一样是通过调整费用确认时点等从会计方法上的操纵当期利润，而是实务中不以企业价值最大化的目标为依据进行投资，是以操纵利润为目标来选择投资无形资产的多少，违背了会计反映经济活动的初衷，会影响企业的正常经营，这种情况显然对企业的长期发展不利。当然，企业通过财务造假方式来“虚增”研发费用的情况同样应当警惕[9]。

（二）对无形资产及其所得税的会计处理方法的思考

从理论角度出发，通过确定资本化时点以及区分研究开发阶段的方式确定是将研究开发费用资本化还是费用化的处理方法，短期来看，资本化虽然会影响当期的损益，减少当期的费用，增加当期的应纳税所得额。但长期来看，不考虑时间价值的影响，是否资本化对企业其实上是没有影响的，因为资本化的支出也会随着各期的折旧摊销又转化为费用支出。因此，从理论出发，区别于原会计准则将研究开发费用全部费用化，现行会计准则将符合资本化条件的开发费用资本化，这种方法只是延迟了确认费用的时点。若考虑资金的时间价值，开发阶段资本化会导致当期利润增加，而后期利润减少，是企业损失。

会计实务上企业管理层为了自身利益最大化，企业最终控制人为了避免退市风险，或为了达到投资人或债权人的要求，通过财务舞弊或者盈余管理方式操纵利润，实现企业的短期目标。部分企业经营者通过操纵投资来实现操纵利润，进而满足自身的利益而损害股东、债权人以及公司的长期利益，违背了会计反映而非操纵经济活动的初衷。那么怎样才能保护财务信息使用人的利益呢？

许多学者对改善无形资产会计计量和披露进行了探索，但无形资产的价值评估一直是会计界的难题。在无形资产的会计计量方式选择上，可以采取引入公允价值计量模式；对无形资产采用货币计量与非货币计量相结合的模式；在考虑无形资产减值时应考虑增值；详细披露企业的研发支出和其资本化与费用化的具体金额及无形资产的辅助信息等[10]。同时，在宏观上需要国家法律的规范，政治文化的潜移默化，媒体、外部审计、银行证券金融机构，以及行业内部的监管也至关重要，微观上企业自身的文化以及内部控制、公司治理等因素都影响着会计信息是否能公允反映企业的实际无形资产情况。

[1]李姝玥，王洲娅，郭艺.知识经济时代无形资产会计计量模式初探[J].经济与管理，2012，（19）.

[2]葛家澍，杜兴强.无形资产会计的相关问题:综评与探讨(下)[J].财会通讯，2004，（19）.

[3]高娟，汤嘉欣.无形资产会计理论：演进与发展[J].财会通讯，2012，（03上）.

[4]王健南，王玉蓉.对现行自创无形资产确认和计量原则的再思考[J].会计之友，2005，（8）.

[5]葛家澍，杜兴强.无形资产会计的相关问题:综评与探讨(上)[J].财会通讯，2004，（14）.

[6]张力.实行新会计准则的无形资产计量研究[J].行政事业资产与财务，2012，（18）.

[7]张红英.企业研发费用所得税加计扣除政策解读[J].会计之友，2011，（24）.

[8]杨秀梅，秦瑞.内部研发形成的无形资产的会计和所得税处理[J].财会月刊，2010，（11）.

[9]莫红梅.浅析修订无形资产准则的现实意义[J].会计之友，2007，（09）.

[10]王琳.关于自创无形资产会计确认的探讨[J].财会研究，1998，（01）.

（责任编辑：赵扬）

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