论海关追补税时限设置

何成锷

《中华人民共和国海关法》（以下简称 “《海关法》”）第六十二条、《中华人民共和国进出口关税条例》第五十二条规定了 “海关放行进出口货物、进出境物品后，在3年、1年内发现实征税款少于应征税额的，有权对少征或漏征的税款向纳税义务人实施追征、补征。”①《中华人民共和国海关法》第六十二条：进出口货物、进出境物品放行后，海关发现少征或者漏征税款，应当自缴纳税款或者货物、物品放行之日起一年内，向纳税义务人补征。因纳税义务人违反规定而造成的少征或者漏征，海关在三年以内可以追征。《中华人民共和国进出口关税条例》第五十一条：进出口货物放行后，海关发现少征或者漏征税款的，应当自缴纳税款或者货物放行之日起1年内，向纳税义务人补征税款。但因纳税义务人违反规定造成少征或者漏征税款的，海关可以自缴纳税款或者货物放行之日起3年内追征税款，并从缴纳税款或者货物放行之日起按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金。海关发现海关监管货物因纳税义务人违反规定造成少征或者漏征税款的，应当自纳税义务人应缴纳税款之日起3年内追征税款，并从应缴纳税款之日起按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金。与之相近，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第五十二条亦规定了税务机关对未缴或少缴的税款的追征期问题。②《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。立法机关设立税法时效制度是从社会公益出发，通过对征税机关行使公权力设置必要的法律障碍，维护纳税义务人的合法权益，保持现有及将来法律秩序的相对稳定，而法律障碍设置的一个现实表现即对征税机关追补征时限的规定。但需要注意的是，时效长短的设置将对税收法律关系产生重大影响：如时间设置过短，则法律障碍设置过大，对海关征税不利；但如时间设置过长，则法律障碍设置过小，将对纳税义务人不利，有违设立税法时效制度的初衷。为此，要平衡各方利益，关键是要设计相对合理的海关追补税时间长度。

何谓合理?学者在论述民法诉讼时效时指出：“所谓合理，应是指该诉讼时效期间能满足债权人行使其权利之需，同时又不至于让债权人过分迟延行使权利。”同时，其认为要确定这样一个合理的诉讼时效期间，显然必须考虑多方面因素：“一是经济发展水平，二是公民法制意识，三是文化传统，四是交通、通讯状况，五是还要考虑与诉讼时效其它规定的协调，六是一个法域的法制昌明程度。”③葛承书：《民法时效——从实证的角度出发》，法律出版社2007年版，第124-125页。本文认为，上述各个因素虽然主要是基于民法的私法属性作出的考虑，但基于税收之债理论及时效制度的法理相通性，亦可作为海关追补税时效立法的考虑因素。但在时效设置上不可完全照搬民法诉讼时效，须充分考虑海关追补税行为的公法属性及海关执法的自身特点。

一、核定时效的时限设置

（一）一般情形下的时限设置

《海关法》第六十二条规定的海关税收的追征期和补征期的长度分别为：进出口货物、进出境物品放行后，海关发现少征或者漏征税款，补征期为1年；因纳税义务人违反规定而造成的少征或者漏征，追征期为3年。《税收征管法》第五十二条对于税务机关负责的税收，规定其追征期和补征期的长度分别为：（1）因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，补缴期（补征期）①《税收征管法》第52条第一款使用了 “补缴”的表述，但第二款中又使用了 “追征”的表述。有学者主张，因为行使征税权的主体是征税机关，而补缴行为的主体是纳税人，因此，使用 “补征期”概念比 “补缴期”更为恰当，《海关法》第62条即是用了 “补征”概念，将来《税收征收管理法》修订时，应将 “补缴期”改为 “补征期”，但最完善的办法是在 “税收通则法”中明确规定确定期间。参见施正文：《税收之债的消灭时效》，《法学研究》2007年第4期，第61页。为3年；（2）因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，追征期为3年；（3）有特殊情况的，追征期为5年；（4）对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征期不受时间限制。

《海关法》第六十二条及《税收征管法》第五十二条规定的追补征期限的法律性质应为核定时效，两者对比，在追补税时间长度设置上存在较大差异：一是海关的税收补征期为1年，明显短于税务机关的3年；二是海关的追征期为3年，一般情形下同税务机关的追征期相同，但没有税务机关特殊情况下可以延长至5年的规定；三是法律没有规定海关可以对偷税、抗税、骗税等严重税收违法行为适用无时间限制的追征期。但细究之下，上述时间长度的设置失之粗简，如要进行相应的完善，可借鉴国外相关立法的成例。

《德国租税通则》第169条（核定期间，Festsetzungsfrist）第（2）项：核定期间之长度如下：1.关税、消费税、关税退给及消费税退给为1年；2.非第1款所称之租税及租税退给为4年。租税核定期间，在有逃漏税收时为10年，在租税因重大过失而短漏税收时为5年。②《德国租税通则》（Abgabenordnung’77），陈敏译，“财政部”财税人员训练所1985年版，第186-187页。

日本《国税通则法》第70、71条：确定权的除斥期间分为普通除斥期间和特别除斥期间。普通除斥期间是法律对确定权规定的一般除斥期间，根据确定权行使方式的不同，其具体长度分别是：（1）更正（包括再更正，但对决定的再更正除外）的除斥期间原则上为3年。（2）减额更正，为增加纯损失等金额或退还金额的更正或将上述金额作为内容的更正，减少纯损失金额的更正，从法定申报期限起经过3年之后提交了期限后申报书的国税的更正等，除斥期间为5年。（3）决定及对此进行的再更正，除斥期间为5年。（4）对采取虚伪或其它不正当行为逃避所课征的全部或部分税额，或接受其全部或部分税额的退还的国税的更正、决定，除斥期间为7年。（5）要求提交课税标准申报书的国税，自提交申报书起，课赋决定的除斥期间为3年；纳税人未提交该申报书，除斥期间为5年。（6）减额的课赋决定，除斥期间为5年。（7）不要求提交课税标准申报书的采取课赋纳税方式的国税，除斥期间为5年。（8）对采取虚伪或其它不正当行为逃避课征的全部或部分税额的国税进行的课赋决定，除斥期间为7年。特别除斥期间，是对于一定事实后发的情况，法律上规定了特别的除斥期间，即在普通除斥期间经过后也可以做出更正、决定的处分。包括：（1）对更正、决定等提起不服申诉或诉讼，因此而做出的裁决、决定或判决导致原处分发生变动，或基于更正请求而做出的更正导致课税标准及税额等产生变动的，征税机关对其进行的更正、决定等，可以在做出裁决、决定、判决或更正之日起6个月内进行。（2）对采取申报纳税方式征收的国税，由于成为其课税标准的计算基础的事实中，根据无效行为产生的经济成果因该行为无效而丧失，或者该事实中包括的应取消行为被取消，基于上述理由而做的更正，可在该理由产生之日起3年内进行。例如，因贪污取得的财物所得退还给对方，或曾作为课税对象的未收债权其后成为坏账时，即属于此种情况。①〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第444-446页。

韩国《国税通则法》第26条规定确定权的除斥期间长度是：所得税、法人税、继承税、赠与税、再评价税、不当得利税、附加价值税、防卫税、教育税等，除斥期间为5年；其它国税，除斥期间为2年；以欺骗手段及其它不正当行为偷漏税或者接受还给、扣除的情况，除斥期间为5年；在提出异议申请、审查请求、审判请求、按照监察院法的审察请求或者提起按照行政诉讼法的诉讼时，可不管3年除斥期间的规定，从该判决或决定确定之日起，在1年内，按该判决或决定进行更正决定及其它必要处分。②施正文：《税收之债的消灭时效》，《法学研究》2007年第4期。

《克罗地亚共和国税法通则》第90条（时效）：税务机关核定税收债务和利息、对税收犯罪提起诉讼、征收税款、利息、强制执行费用、罚款的权利及纳税人享有返还税款、利息、执行费用和罚金的权利的时效为三年，该三年包括时效届满之日。第92条（绝对时效）：税务机关核定税收债务和利息，对税收犯罪提起诉讼，征收税款、利息、强制执行费用、罚款的权利和纳税人请求返还税款、利息、强制执行费用及罚款的权利在六年内有效，自时效最初发生之日起计算。③杨小强：《中国税法原理、实务与整体化》，山东人民出版社2008年版，第422页。

我国台湾地区《税捐稽征法》第二十一条（核课期间）第1项：税捐之核课期间，依左列规定：一、依法应由纳税义务人申报缴纳之税捐，已在规定期间内申报，且无故意以诈欺或其它不正当方法逃漏税捐者，其核课期间为五年。二、依法应由纳税义务人实贴之印花税，及应由税捐稽征机关依税籍底册或查得资料核定课征之税捐，其核课期间为五年。三、未于规定期间内申报，或故意以诈欺或其它不正当方法逃漏税捐者，其核课期间为七年。

比较上述中外税法关于核定时效的规定，具有下列几方面共性：

一是考虑到与其它税种相比，关税属于在进出口环节征收的流转税，具有一定的特殊性，当今国际贸易对物流运输、通关效率等方面的时限要求较高，且相对于国内税务机关，海关对于进出口货物、物品征税的监控能力较强，④马克思指出：“关税……在现代国家出现后，这种捐税便是国库进款最方便的手段。”参见岑维廉、钟昌元、王华著：《关税理论与中国关税制度》，世纪出版集团、上海人民出版社2006年版，第10页。关税与其他国家税收相比，具有以下特征：（1）关税作为一种流转税，不同于所得税和财产税，它以进出口商品的流转额为课税对象，在税率一定的情况下，税额的大小取决于进出口商品的价格高低和交易数量的多少，而与生产、销售商品的成本和费用无关。（2）关税与其他流转税如增值税、营业税、消费税等税种相比，也有其特殊性。在征税范围方面，增值税等流转税的征税范围是在国内流通的商品和劳务，而关税的征税范围是输入和输出关境的货物和物品。在征税环节方面，关税是在商品的进出口环节征收，其他流转税是在商品的生产或者销售环节征收。在征税目的方面，关税除了可以增加财政收入以外，还具有保护本国产业和调节国际贸易关系的功能。在征税机关方面，关税由海关征收，其他流转税由国家税务机关征收。参见：《中华人民共和国海关法释义》，中国人大网＞＞法律释义与问答＞＞行政法类＞＞中华人民共和国海关法释义＞＞第五章 关税，2005年8月1日，http：//www.npc.gov.cn/npc/flsyywd/xingzheng/node_2177.htm.中国人大网，2012年12月21日。故为促使海关等征税机关尽快行使核定权，对于关税等对征纳管理时效有特别要求的少数税收，各国立法均规定了比较短的核定期间，一般为1年。有的甚至根本就没有规定关税的核定时效，如我国台湾地区的《关税法》。①台湾地区《关税法》第九条（征收期间）：依本法规定应征之关税、滞纳金或罚锾，自确定之翌日起，五年内未经征起者，不再征收。但于五年期间届满前，已依法移送强制执行尚未结案者，不在此限。前项期间之计算，于应征之款项确定后，经准予分期或延期缴纳者，自各该期间届满之翌日起算。二是各国对于大多数税收，在正常情况下的核定期间一般规定为3—4年。三是对于因纳税义务人实施欺诈等主观上存有故意的偷逃税收行为，则适用相对较长的核定期间，一般为5—10年。四是对于因诉讼裁决变更了征税决定或无效行为被撤销，而导致课税基础丧失等特别事实的出现，适用特别确定期间，即在普通确定期间经过后，从发生该特别事实之日起1年左右内可以行使确定权。②施正文：《税收之债的消灭时效》，《法学研究》2007年第4期。

应该说，通过比较分析，我国《海关法》第六十二条设计的1年补征和3年追征的期限是比较合理、符合国际税法惯例的。

（二）海关追补税是否有必要引入无限期追缴的问题探讨

对比《海关法》第六十二条和《税收征管法》第五十二条可以发现，《海关法》第六十二条中仅有 “因纳税义务人违反规定而造成的少征或者漏征，海关在三年以内可以追征”的3年追征期的规定而没有无限期追缴税款的规定，而《税收征管法》第五十二条第三款则明确了 “对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”

分析《税收征管法》第五十二条可知，该条第二款和第三款是根据纳税义务人对未缴、少缴税款行为的主观过错进行的划分，从而适用不同的3年（特殊情况下为5年）、无限期追缴税款，反映了法律否定评价中过责相当的原则。一般认为，《税收征管法》中设计无限期追缴税款目的是 “对于由偷税、抗税、骗税的违法犯罪行为所未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，税务机关可以无限期地追征，不受前款规定期限的限制，因此有偷税、抗税、骗税违法犯罪行为的单位和个人，不要心存侥幸，企图蒙混过 ‘期’，此类违法犯罪行为永远也逃脱不了法律的制裁，这也是世界上许多国家的通常做法。”③参见《中华人民共和国海关法释义》第五章 “关税”，http：//www.npc.gov.cn/npc/flsyywd/xingzheng/node_2177.htm.2012年12月21日。

据此，海关执法实践中也有一定的意见主张，要比照《税收征管法》的规定区分纳税义务人短少海关税款的具体情况，从而适用不同的追税期限甚至无限期追税。对此，本文持否定意见，理由如下：

一方面，《税收征管法》第五十二条中无期限追缴税款的条文本身亦非尽善尽美。近年来，不同学者均对该条款的存在提出了不同看法，主张民法上关于民事权利的行使一般都有最长时效期限的要求。对于税收违法行为，德国、日本、韩国和我国台湾地区都规定了较长的确定期间，但最长为10年。英国和美国为了加重对逃税行为的惩罚，规定随时可以核课，或不经核课而直接通过扣押及司法程序予以征收。对比而言，我国的做法与英美法系国家更为接近。但在法律上，消灭时效制度设立的意义在于，解决因时间迁移而带来的举证困难，督促权利人及时行使权利，以实现法的安定性和法律秩序的和平。从行为的后果比较，对偷税、骗税、抗税等违法行为，国家的行政处罚权有时效的限制。即便构成犯罪，刑罚也有追诉时效的限制。①根据《刑法》第八十七条规定，我国刑法的最长追诉时效为20年。对于尚没有构成税收犯罪的一般税收违法行为，却允许征税机关无限期行使税收追征权，并不利于对征纳双方权利的均衡保护，对实现税法的安定性和税法秩序的和平也有害。况且，对于税款本身而言，否定消灭时效可能仅具有象征意义，表明国家对此类违法犯罪行为极大的否定和谴责态度。至于其实际功效，恐怕难如人意。客观的事实是，纳税人的账簿、原始凭证等都只有一定的保存期限。如果这些资料被销毁，追征税款也会成为一句空话。因此，“从现实的角度出发，针对偷税、骗税、抗税行为的税收追征期还是应该有所限制。”②参见熊伟：《我国税收追征期制度辨析》，《华东政法大学学报》2007年第4期，第33-34页；施正文：《税收之债的消灭时效》，《法学研究》2007年第4期。

另一方面，我们也可以从关税性质及海关法律体系进行分析。首先，关税是一种流转税，是以进出口商品的流转额为课税对象的，征税范围是输入和输出关境的货物和物品，关税及相关税费的缴纳义务是附着于相应的进出口货物、物品等标的物之上的。对于海关税收违法行为，《海关法》已在第八章 “法律责任”中进行了明确，对于存有主观故意的偷逃税款的走私行为，第八十二条已经规定了由海关没收走私货物、物品及违法所得，可以并处罚款；专门或者多次用于掩护走私的货物、物品，专门或者多次用于走私的运输工具，予以没收，藏匿走私货物、物品的特制设备，责令拆毁或者没收。走私行为构成犯罪的，依照刑法依法追究刑事责任。即使是违法情形较之走私犯罪以及走私行为相对较轻的违规行为，《海关法》及《海关行政处罚实施条例》也已规定了依法处以警告、罚款等行政处罚，但不没收进出境货物、物品、运输工具的，不免除有关当事人依法缴纳税款、提交进出口许可证件、办理有关海关手续的义务。因此，从整个海关税收征管法律体系来看，已经完成了对相关法律责任问题的必要区分和法规体系的有效衔接，能够较好地满足对税收违法行为的惩处及税收入库的需要，因而无须再于核定时效立法中专门设置无期限追缴税款的规定。

二、征收时效的时限设置

与核定时效的客体是已经成立但尚未确定的税收债权不同，征收时效的客体是已经成立且确定的税收债权。税收征收的法律功能是执行已经核定的征税决定，保证税款及时入库，其法律性质属于一种请求权，时效属性应为消灭时效。

因为我国在税法上没有区分核定时效和征收时效，故一般认为，我国税法上的追征期仅为核定时效，而对征收期间则为无时间限制，即征税决定一经作出，除非该决定被有权机关确定为无效或具有免除情形，均要保证其税款足额入库，哪怕经过若干年、哪怕尚有1分钱的税款没有足额缴纳，征税机关均有权采取征收措施。我们也可以从《海关法》第六十条、《税收征管法》第四十条关于税收强制（执行）措施的规定③《税收征管法》第四十条：从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。中推导出类似的论断，有关条文仅规定了海关、税务机关在法定的纳税期限届满后可以开始行使税收强制（执行）措施，却都没有规定相应的结束时间。

相比之下，国外税法并没有采取如我国的无期限征收的作法，均对征收时效规定了相应的期限：

《德国租税通则》第228条（时效标的、时效期间）：租税债务关系之请求权，应适用特别之纳付时效（Zahlungsverj?hrung）。时效期间为5年。第229条（时效之开始）：（1）时效因请求权首次届至清偿期之日历年度之届满而开始。但租税债务关系请求权所根据之请求权核定，或该核定之废弃或变更，其生效之日历年度届满前，时效不开始；租税报告视同租税核定。（2）责任裁决之作成，未附有缴纳催告者，时效因责任裁决生效之日历年度之届满而开始。①《德国租税通则》（Abgabenordnung’77），陈敏译，第250-251页。

日本《国税通则法》第72条：国税征收权从其国税的法定纳税期限起5年内未行使，依时效而消灭。根据日本《地方税法》第18条第1项的规定，日本地方税的征收期间也是5年。但对于以伪装及其它不正当行为获得免除或还付的税金，其时效原则上为从法定纳税期限起2年间不进行。这种情况下的时效期间，实际上是7年（除关税外的国税、地方税）或4年（关税）。日本《关税法》第14条之2规定，关税的征收期间为2年。韩国《国税通则法》第27条：以征收国税为目的之国家权利，如果自可行使之时起5年未行使，则为完成消灭时效。②施正文：《税收之债的消灭时效》，《法学研究》2007年第4期。

《克罗地亚共和国税法通则》第92条（绝对时效）：税务机关核定税收债务和利息，对税收犯罪提起诉讼，征收税款、利息、强制执行费用、罚款的权利和纳税人请求返还税款、利息、强制执行费用及罚款的权利在六年内有效，自时效最初发生之日起计算。③杨小强：《中国税法原理、实务与整体化》，山东人民出版社2008年版，第422页。

我国台湾地区《税捐稽征法》第二十三条（追征时效）第1项：税捐之征收期间为五年，自缴纳期间届满之翌日起算；应征之税捐未于征收期间征起者，不得再行征收。但于征收期间届满前，已移送执行，或已依强制执行法规定声明参与分配，或已依破产法规定申报债权尚未结案者，不在此限。《关税法》第九条（征收期间）第1项：依本法规定应征之关税、滞纳金或罚锾，自确定之翌日起，五年内未经征起者，不再征收。但于五年期间届满前，已依法移送强制执行尚未结案者，不在此限。

分析上述立法，不难看出，均没有如我国一般采取无限期征收的作法，而是对征收时效的期限进行了明确限定，一般情形下均规定为5年。同时，也有基于海关关税征管对时效的特殊要求，采取了同关税的核定时效一样有所缩短的情形，如日本《关税法》第14条之2年的期间。为此，有学者主张：“从健全税法时效制度出发，我国税法也应引入相同的规定，征收时效可以规定为5年。”④施正文：《税收之债的消灭时效》，《法学研究》2007年第4期。

对此，本文表示赞同，主要的考虑同上文主张的对核定时效中无限期追缴税款所持否定意见基本一致。同时，对于海关及税务机关的征收时效是否需要做出差异规定的问题，本文认为，无论是海关还是税务机关，征收税款的行为在本质上是一致的，均为对其所作出的征税决定的一种执行行为，并不需要特别考虑关税的特殊性因素。因此，海关和税务机关可以采取统一的征收时效的期限设置。不可否认的是，当前我国税收征管领域的主流观念还是坚持税款应收尽收、足额入库的，故方有不区分核定时效和征收时效以及主张征收无期限的立法及适用。同时，法律制度的设置也须一并考虑其中涉及的廉政风险，海关追补税时限设置页应考虑建立相应的问责制度来防范因海关关员的不作为造成税款因过期而流失的风险。为此，要确立征收时效，还亟待立法、执法者对税法时效问题认知上的根本转变及相关配套制度的完善。