薪酬激励视角的人力资源会计相关问题探讨

北华航天工业学院 李素枝

一、薪酬激励下人力资源会计确认

在经济高速发展的今天，人力资源在企业中占据的比例越来越大，而人力资源会计的确认是会计核算的首要环节，它直接决定计量环节和报告环节的发生与否，因此人力资源会计的确认问题理应得到广泛的关注。

首先，人力资源指的是员工的劳动能力，这种能力可以在未来给企业创造经济利益；其次，人力资源是企业可以实际控制的；最后，人力资源的成本是可以用货币形式进行计量的，这是由于企业可以用货币形式计量人力资源投资的支出，如培训费、基本工资、保险费及福利等支出，基于以上三点可以将人力资源定义为会计资产，理应得到会计确认。

（一）人力资源资本化 在谈论人力资源会计的确认问题之后，就要讨论人力资源能否资本化，这既是人力资源会计确认的核心问题，也是其能够存在的关键。由于薪酬激励是一项长期的激励方式，其获益期间一般会超过一个会计期间以上，因此基于薪酬激励视角应将维护人力资源支出中的工资及薪金、医疗保险和社会保险等支出及开发人力资源支出中的在职培训支出等获益期在一个会计期间以上的支出资本化。并应根据收入与费用配比原则，对确认的人力资源在未来获益期间进行分期摊销，准确而及时的反映人力资源的现实价值。

（二）人力资源为无形资产 无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，首先，人力资源不具有实物形态，因为人力资源指的是员工的潜力，而不是员工本身，这种潜力是没有实物形态的；其次，人力资源是一项资产，它可以在将来给企业带来经济利益；再次，人力资源的获益期较长，一般会超过一个会计期间；最后，人力资源提供的经济利益存在着不确定性。基于上述四点原因，人力资源应归属为无形资产。但人力资源也会出现有形和无形的损耗及增值，为更好地反映这种情况，确保企业资产确认的准确性，就要定期对人力资源的价值进行评估，以及时、合理地反映人力资源价值的现实价值。

（三）相关账户设置 为了更好地为人力资源会计的核算做好准备，基于薪酬激励的角度，应设置以下几个基本账户：（1）“人力资产”账户。这个账户是资产类账户，揭示人力资产的增加、减少及余额情况。账户借方揭示人力资产因进入企业和增值而引起的增加数额，贷方揭示人力资产因退出企业而引起的减少数额。（2）“人力资本”账户。这个账户属于权益类账户，是“人力资产”的对应账户，用来表示无偿调入员工时的投资来源。当员工退出企业时，将账户的数额转入“营业外收入”账户，作为其价值的转出。（3）“劳动者权益”账户。这个账户是劳动者权益类账户，表示企业员工因投入劳动力而享有的利益。企业员工进入企业并出让劳动或劳务时，劳动者的权益增加，增加数额登记在贷方；员工退出企业时，劳动者的权益减少，减少数额登记在借方。（4）“人力资产取得成本”和“人力资产开发成本”账户。这两个账户是过渡账户，揭示属于资本性支出的人力资产的增加、减少和余额，借方表示企业属于资本化的人力资产的增加数额，贷方表示转入“人力资产”账户的贷方。（5）“人力资产累计摊销”账户。在这个账户下又分设“人力资产取得成本摊销”账户和“人力资产开发成本摊销”账户，这个账户的贷方表示属于资本化费用并应在本期分摊计入的人力资产的数额，借方表示员工退出企业时与之有关的属于资本化支出的累计摊销额，余额表示现有的属于资本化支出的人力资产的累计摊销额。

（四）人力资本的确认 基于薪酬激励视角的人力资本的薪酬激励方式对不同类型的人力资本所起到的作用的不同，应将非活跃人力资本和活跃人力资本分别进行确认。（1）非活跃人力资本的确认。对于非活跃人力资本而言，由于其工作能力和努力程度大致处于可观测的状态，因此对其使用的薪酬激励措施主要就是工资加奖金的形式，企业获得非活跃人力资本时可做如下确认：借记“人力资本”，贷记“人力资本”。（2）活跃人力资本的确认。对于活跃人力资本而言，工资仅占薪酬激励的一个较小的份额，由薪酬激励导致的变动性的薪酬占据大部分，以剩余索取权为例对活跃人力资本进行确认：借记“人力资本”，贷记“人力资本”；借记“利润分配——未分配利润”，贷记“应付利润”。

二、薪酬激励下人力资源会计计量

由于我国近年来才开始以中国的实际情况为基础深入研究人力资源会计的相关问题，因此，建立完善的人力资源会计系统，要解决的难题还有很多。阻碍人力资源会计发展的主要原因之一就是人力资源会计的计量问题，解决人力资源会计的计量问题，从本质上来讲，就是要解决人力资本入账价值如何确定的问题。基于薪酬激励的视角，本部分从非活跃人力资本和活跃人力资本两个角度出发，试图找到解决人力资本入账价值确定的有效方法。

基于以上存在问题，已有许多专家学者对人力资源会计计量进行了大量研究，并提出了一些解决方案，但总体来说，其核心问题并没有取得突破性进展，其计量问题仍是阻碍其实际应用的一大难题。薪酬激励下的人力资源会计的计量充分体现了信息的相关性和可靠性，因此可以将其研究作为突破现有困境的关键，进行深入研究。由于人力资源的价值不是一成不变的，而是处于时时变动之中，所以传统的财务会计计量已经不适用于人力资源会计的计量，需要使用二次计量的方法来完善人力资本的入账价值问题。所谓二次计量就是在人力资源刚进入企业时，此为初始计量，进入企业以后，对其价值的变动进行调整，此为后续计量。

（一）人力资本的初始计量 当人力资源初次进入企业时，对其进行初始计量，此时由于人力资源对企业未来价值的贡献程度存在着不确定性，员工与员工之间高低不齐，因此，更多地以其受教育的程度为标准对其本身的价值进行评估。然而，人力资源的种类不同，对企业的贡献值也不同，所以应区别对待不同种类的人力资源的计量，基于此种考虑，又可将人力资本分为非活跃人力资本和活跃人力资本。

（1）非活跃人力资本的初始计量。对于非活跃人力资本来说，其薪酬激励机制的主要组成部分是基本工资，因此在对非活跃人力资本进行初始计量时，可使用如下计量公式：

V=∑FtYt/（1+r）t

其中：V：人力资源的初始入账价值

Ft：行业的调整系数，行政垄断行业0

Yt：第t年的基本工资

r：折现率

t：人力资源价值的计算年限

这种计量方法站在薪酬激励的视角下，对非活跃人力资源进行初始计量，计算简便，操作性较强，且结果可靠性很高，客观地反映了非活跃人力资本的初始价值。

（2）活跃人力资本的初始计量。对于活跃人力资本来说，基本工资仅占其价值的一个较小的比例，薪酬激励机制结果在其价值中占据较大的比例，因此对活跃人力资本进行初始计量更应关注的是其激励机制所导致的变动性的薪酬，从而其初始计量相对复杂。根据取得的方式不同，又可将活跃人力资源分为由企业非活跃人力资本成长而来的活跃人力资本和从企业外部聘用而来的活跃人力资本。对于不同类型的活跃人力资本进行初始计量也要采用不同的计量方法，于前者而言，应采用同非活跃人力资本初始计量相同的计量公式。而对于后者，则需要选用人力资本的评估值与未来工资的现值二者之间的较低值来计量活跃人力资本的初始价值。

（二）人力资本的后续计量 人力资源的价值在进入企业以后，通过在工作中学习、培训等手段发生了变化，基于此种角度，应该根据薪酬激励机制对员工的激励结果，对人力资源进行后续计量，及时对人力资源的价值进行调整，准确反映人力资本的现实价值。

（1）非活跃人力资本的后续计量。由于非活跃人力资本的工作能力和贡献大小大致处于可观测的状态，所以其一般采用基本工资加奖金的薪酬激励机制形式，其中基本工资部分已经在非活跃人力资本的初始计量时得到实现，基于薪酬激励视角，可以通过对活跃人力资本的价值做出及时调整来体现非活跃人力资本努力的程度和贡献的大小，即奖金。

（2）活跃人力资本的后续计量。活跃人力资本的薪酬激励机制相对复杂，可以将它分为基本工资和基本工资以外的部分，基本工资部分已经在对活跃人力资本进行初始计量时得到体现，对活跃人力资本进行后续计量就是对工资以外的部分进行评估，是以对活跃人力资本的价值做出及时调整这种方式来体现的。

三、薪酬激励下人力资源会计报告

基于上述传统财务会计报告的缺陷，以薪酬激励为基准，调整传统财务会计报告，把与人力资源相关的权益和费用及其本身，在财务会计报告中充分披露，以解决企业将人力资源的相关信息传递给信息需求者的要求。

报告的人力资源会计信息需要将非活跃人力资本和活跃人力资本进行区别对待：对活跃人力资本进行单独报告，对非活跃人力资源进行群体报告。

（一）对外报告 （1）独立的报告方式。一是资产负债表。有关人力资产的信息在资产负债表上单独列示。在资产类，将“人力资产”的相关数据单独列示在“无形资产”账户下，并设置“人力资产”账户、“人力资产摊销”账户和“人力资产净值”账户，在“其他流动资产”账户前设置“待摊人力资源费用”账户，表示企业应该在日后各获益期间摊销的人力资源的投资成本和开发成本。负债和所有者权益二者之间，设置“劳动者权益”账户，对传统财务会计报告会计平衡公式进行调整，形成“物力资产+人力资产=负债+劳动者权益+所有者权益”的会计平衡式在“实收资本”账户后列示“人力资本”账户，完整全面地反映企业的所有者权益状况。二是利润表和现金流量表。利润表中，设置“人力费用”账户，体现企业因运用人力资源而发生的费用化的支出以及进行薪酬激励而发生的资本化费用的摊销。设置“人力资源投资损益”账户，表示企业应提取的人力资源投资的当期损失准备和补偿给离职员工的费用支出。为更完整而全面的反映人力资源会计的相关信息，还应设置“人力资产成本费用”账户。现金流量表中，在投资活动所产生的现金流量（现金流出和现金流入）项目下，设置“人力资产投资活动所支付的现金”账户，单独揭示企业培训和培养人力资源产生的薪酬激励费用。

（2）表外报告的报告方式。一是附加报告形式。只凭借财务会计报告反应有关人力资源的相关信息不能满足信息需求者的要求，因此还需要一些附加报告，如人力资源流动报告，反映企业员工流动的合理性；人力资源投资报告，反映人力资产应该或已经耗用的信息；人力资源效益报告，反映企业员工的能力、激励和其他方面的信息，即人力资源价值变量的构成因素等。二是附注形式。在附注中，人力资源的相关信息需要从静态和动态两个方面分别反映。静态方面，反映员工的教育程度以及人力资源占资产总额的比重等相关信息；动态方面，反映本会计期间内增加的人力资源的投资比重等相关信息，完整地反映企业的人力资源情况。

（二）对内报告 对内报告由两个部分构成，一部分是货币信息，它更能保证人力资源会计报告的确定性，揭示了人力资源的现值及投入产出比率；另一部分是非货币信息，它是人力资源会计报告的重要组成部分和补充，主要反映企业拥有或控制的人力资源的组成、分配及运用情况。

［1］ 顾晓梅：《对人力资源会计的探讨》，《山东纺织经济》2011年第9 期。

［2］ 贺红茹：《知识经济下的人力资源会计研究》，《科技创新导报》2011年第16 期。

［3］ 中国注册会计师协会：《会计》，中国财政经济出版社2011年版。