审计信息产权与独立性经济学分析

2013-03-07刘桂良黄志勇

湖湘论坛 2013年4期

刘桂良，黄志勇

(湖南大学，湖南长沙 410079)

一、引言

就审计本质而言，审计是企业契约当事人为保护产权利益进行合作博弈的产物，是为监督企业契约签订和执行而产生和发展的(Watts，R.and J.Zimmerman，1983;吴联生，2003)。［1－2］独立审计功能拓展至整个企业契约缔结过程，目的在于保护企业契约当事人产权利益和维护企业契约结构稳定(王善平、朱青，2007)。［3］事实上，审计理论与实务的产生、发展和变革，从根本上讲也是为了体现产权结构，反映产权关系，保护产权利益(雷光勇、崔文娟，2001)。［4］而审计对产权的再界定与再保护，是建立在注册会计师以超然独立的第三方身份，在会计信息的基础上维护公众产权秩序的(伍中信、曹越，2007)。［5］但是，伴随着审计职业产生而出现了另外一些问题，谁来监督监督者履行职责?审计师在监督过程中是否始终如一的保持超然的独立性?然而，审计信息失真事实表明注册会计师在执业过程中没有保持应有的独立性，导致独立审计未能保护利益相关者产权，审计信息的产权功能也没有得到有效发挥，威胁审计职业的生存与发展。因此，审计师独立性是利益相关者产权保护的灵魂(王善平，2006)，是提高审计信息质量、发挥审计信息产权功能的必然要求。

独立性是审计的灵魂，是注册会计师职业生存和发展的基石(单劲、赵春一等，2006)。［6］然而，会计师事务所与委托人就审计费用、审计服务签订审计业务约定书后，就决定了审计师不可能保持超然的独立性，完全独立于被审计单位相对人(刘国常、赵兴楣等，2007)。［7］在签订审计契约后，审计师必然会与审计相对人存在千丝万缕的联系，很大程度上制约了程序公平(审计独立性)的实现。因此，在执业过程中审计师难以保持独立性，最终结果表现为审计信息失真，而结果公平(保护利益相关者产权)也终将沦为空谈。产权主体在审计信息交易(供求关系)过程中将持续进行博弈，以获取最大审计信息产权收益。因此，以审计契约为研究基点，从产权经济学的视角研究审计信息的产权功能与独立性相互关系，对丰富相关审计理论研究具有重要意义。本文通过尝试界定审计信息产权，重构审计信息产权秩序，在识别审计信息产权域前提下分析威胁审计独立性因素，进而试图构建审计师独立性域的框架，对拓展审计理论与实务研究领域未尝不是有益的尝试。

二、审计信息产权界定

埃瑞克.G.菲博顿等认为:“当人们考察一种经济物品的概念时，产权的重要性也就凸现出来，这里的“物品”是指给人带来效用或满足的任何东西”。［8］审计信息是审计契约履行的最终产品，作为一种特殊的经济资源，毫无疑问能给投资者及其它利益相关者带来巨大效用，产生一定的经济后果。因此，明确审计契约当事人之间权责利关系，合理界定审计信息产权也就显得十分必要。在审计信息产生、使用与传递的过程中，存在因审计信息交易关系而产生的交易双方。审计信息的经济价值和稀缺性的特点，容易导致交易双方因效用函数的不同而引发冲突和博弈。为缓解审计信息交换过程中各种可能的利益冲突或矛盾，降低交易费用;减少信息需求者因信息寻租引起的秩序混乱和市场不完善，提高交易效率，客观上要求采用一定的规则来解决这些问题，而产权制度则是最佳解决形式。审计信息产权界定能够明晰审计契约签订过程中权责归属，有效规范审计利益相关者之间的审计信息交易，增强审计信息市场运行效率;同时有效降低审计信息外部性，维护审计信息利益相关者获取经济利益的权利，减少产权所有人利益遭受侵害。

产权学派代表科斯认为如果交易成本为零，则不管产权初始如何安排，市场机制选择会使谈判双方达到财富最大化安排。而如果存在交易成本，则不同的产权界定会带来不同的资源配置效率和经济效益。所以，在交易费用为正的情况下，交易费用存在阻止了谈判和协作的顺利进行。为优化资源配置，提高经济效益，那么就必须采纳产权的法律界定和产权规则(张军，1998)，［9］产权安排和界定成为减少交易摩擦、降低交易费用的有效形式。在审计契约执行过程，因信息不对称，审计契约关系人所掌握的信息分布不均衡，审计信息交易行为(供求关系)导致的摩擦与冲突将不可避免，造成社会资源浪费与不经济。产权是使自己或他人受益或受损的权利(德姆塞茨，1967)，产权实质上不是关于人与物之间的关系，而是由于物的存在和使用引起人与人之间的关系，物的交换本质上也是权利与权利的交换(黄少安，2004)。［10］由此，审计信息供求过程中各利益相关主体谁应该受益、谁应该受损的安排，则要求界定审计信息产权。

在审计业务活动中，审计契约关系人就审计服务达成一系列不完备交易契约，审计信息则是履行审计契约的产物，是审计契约缔结的最终结果。审计信息交换形式上表现为审计信息传递与使用，但实质上则是审计利益相关者之间权利交换，即审计信息产权关系的揭示与交换。所以，审计信息产权本质上是规定审计信息交易主体获取审计信息的权利，界定审计信息相关利益主体如何受损或受益，并在该权利的基础上，获取利益报酬或实现排他，以达到降低交易费用、规范审计信息交易的目的。因此，根据审计信息供求行为产权本质分析，我们将审计信息产权界定为在审计信息的产生、传递及使用过程中，引致审计信息利益相关者之间经济利益损益的行为关系，是规范和维护审计信息利益相关者经济利益权利的规则。

三、审计信息产权属性

公共物品一旦被生产出来，生产者就无法决定谁来得到它，并且每个人对该物品的消费都不会减少其他人消费这种物品(萨缪尔森，1955)。因此，纯公共物品具有消费的非竞争性、受益的非排他性和权利的不可分性特点。而与此相对的是私人物品，私人物品具有消费上竞争性和排他性。在现实社会中，处于两极的纯公共物品与私人物品相对较少，更多的物品是处于两极之间的中间产品，即消费上具有竞争性但无排他性或者具有排他性但无竞争性的准公共物品，也就是说准公共物品具有有限的消费竞争性和排他性特征。

审计信息是直接生成于审计行为活动中，是审计师与委托人签订审计契约、执行审计活动后形成的经济信息，表面上看，审计业务执行完全表现为审计师与委托人私人行为，所以审计信息为私人物品(庄学敏，2009)。但是，目前我国《公司法》、《证券法》等法律法规制度强制要求上市公司公开披露会计与审计相关信息，审计信息利益相关者不需支付费用即可以使用审计信息，使审计信息消费具有非排他性和非竞争性的公共物品特征。所以，审计信息作为一种信息资源，具有共享性和消费无损耗性，决定了审计信息具有公共物品的特点，但审计信息并不是纯粹的公共物品，而更像是一种准公共物品(马费成，2002)。［11］

审计信息准公共物品属性是因为在现有的条件下，审计信息需求者之间无法签订正式契约满足审计信息使用者个人审计信息需求，而通过法律、制度和准则这一系列的非正式契约安排实现审计信息有效传递与使用(王升、王平心，2003)，［12］从而打破了原有私人交易行为的私有产权属性。由于审计信息准公共物品的属性，导致审计信息产权作为产权的表现形态，不仅具有一般产权属性，而且具有其特有的产权属性特征:

1.非排他性与非竞争性

排他性和竞争性是私有产权的典型属性特征，产权主体通过消费竞争和收益排他实现产权私有。审计信息作为一种经济资源，其稀缺性和特有经济效能，决定了审计信息供求关系矛盾的必然性。然而，审计信息强制披露规定，加剧了审计契约的不完备性，使审计信息产权丧失了原有私有产权属性。在现有制度安排下，审计信息利益相关者享有审计信息使用权，而审计信息提供者不可能要求使用者付费来实现排他，即审计信息存在“搭便车”行为。就审计信息产权而言，一个产权主体消费审计信息，并不排斥其他人同时消费审计信息，也不会降低审计信息消费者的使用效能，所以审计信息消费不存在排他性。同时，审计信息使用者增加不会导致审计信息成本的增加，也不会减少其他产权主体审计信息的消费量，一方使用审计信息不会导致另一方利益受损，或妨碍他人对审计信息的使用，审计信息不存在消费竞争。但是，审计信息产权非排他性和非竞争性属性是存在制约的，即审计信息不是在任何情况下都是非排他、非竞争的，只有在审计信息利益相关者(审计契约关系人)产权主体范围内，审计信息才具有非排他性和非竞争性产权特征。

2.不可交易性

产权的可交易性是不同产权主体之间财产权利交换与让渡，可交易性是产权的内在属性，但产权可交易性是以产权排他性和有限性为前提。审计信息强制披露后，审计信息存在严重的外部性，审计信息难以实现排他或排他不经济。审计信息也因使用者效用函数和使用目的不同，而难以测定利用审计信息资源的真实价值，因此审计信息产权不具有有限性。排他性与有限性的缺失决定了审计信息产权的不可交易性，但产权交易过程实质上是资源的流动和配置的过程(黄少安，2004)。审计信息在社会范围内流动与配置成为审计信息产权交易过程具体表现，审计信息产权可交易性逐渐弱化为审计信息的传递、披露与交换使用。审计信息产权的不可交易性决定了产权主体之间不应存在其他财产权利交易，不容许出现审计契约之外的信息交换行为，即审计契约关系人不能因个人私利而购买审计意见或向审计师“寻租”，影响审计师决策或虚假提供审计信息，损害其他利益相关者的产权利益。

3.可分解性

产权的可分解性是指特定财产的各项产权可归属于不同的产权主体。产权是一组权利束，可以将所有权、占有权、使用权与收益权等权利分配给不同的产权主体，并据此实现产权利益最大化，以达到资源最优化配置。审计信息产权是以审计信息所有权、使用权、占有权与收益权等基本权利组成的权利束，作为产权的一种表现形态，审计信息产权也处于可分解状态。审计信息产权的可分解性决定审计契约关系人分享审计信息权利不同，而不同产权配置将产生不同的权责利安排。在审计信息产权安排中，股东、管理者与审计师之间存在不同产权分配，履行审计契约过程中承担审计质量与审计责任也存在差异。管理者是受托经济责任的受托人，同时也是财务信息提供者和审计相对人。审计师是在管理层提供财务信息基础上执行审计业务，在发生审计失败时，管理层对审计信息质量承担主要责任。而审计师作为审计契约执行者，也是审计信息生产者与提供者，在审计契约履行过程中承担直接审计责任。而股东在审计契约中扮演委托人的角色、是被审单位所有人，基于委托代理契约关系和企业法人产权享有审计信息产权，在发生审计失败时以其投入企业生产要素所有权承担审计责任。

4.模糊性和稳定性

产权模糊性是指产权边界难以确定，而明晰产权的根本要求就是确定产权所有者，反之，该产权就是模糊的。审计信息产权边界模糊性主要表现在审计信息产权所有者不是唯一的，审计信息产权边界难以清楚划定，而且审计信息产权交易规则也十分不明确。审计信息产权模糊性的另一表现为审计质量缺乏技术性衡量标准，难以在审计业务过程中依据审计质量情况完备审计契约。然而，审计信息资源价值体现在审计信息循环流动中，而不同环节审计信息产权主体是动态变化与不稳定的，而产权交易不稳定性和动态转换加剧明晰审计信息产权的难度。但是，审计信息产权结构是稳定的，审计信息产权与其他产权一样，包含了审计信息所有权、占有权、使用权和收益权等权利，审计信息产权的权能和利益归属在产权主体之间分配是稳定，在审计信息交易博弈过程中产权结构实现纳什均衡，审计信息产权结构处于稳定平衡状态。

四、审计信息产权域及其权属关系

产权是使自己或他人受益或受损的权利 (德姆塞茨，1967)，是由于物的存在和使用引起人与人之间的权利关系。产权是因财产权利而内化的完整产权，而不是单项的权利，是一组权利或权利束(黄少安，2004)。既然产权是一束权利，那么在审计信息产权域下究竟存在哪些权利?审计信息所有权、占有权、使用权以及收益权等基本权利组成的权域层次如何?

在审计契约关系中，存在由奠基性契约、主体性契约以及辅助性契约组成的“契约链”(冯均科，2004)，［13］“契约链”现象加剧了明确契约关系人权责利不确定性与复杂性。审计契约不完备性在产权域内表现为审计信息产权各权利边界不是“泾渭分明”、完全割裂的，而是共同分享、相互制约与相互影响的交融关系，且在不同的企业组织形式下，因企业产权制度安排影响，审计信息产权域内权属关系也存在差异。

1.“契约链”核心与审计信息所有权域

审计信息所有权是审计信息产权所有者把审计信息视为专属物，并以此获取一定的经济利益，排斥他人随意侵害的权利。审计信息所有权是审计信息产权的基础权利，影响着其他审计信息权利的分配，因此审计信息所有权归属成为产权域内核心问题。从审计契约来看，审计委托人与被审单位共同签订“奠基性契约”是审计职业存在基础，而审计委托人与审计师签订的“主体性契约”是审计活动开展的中间环节和法律依据，因此，审计委托人是契约链中核心关系人(冯均科，2004)。在企业契约缔结阶段，资本要素所有者(股东)将生产要素投入企业，享有企业财产权和剩余索取权，有权签订企业契约。而审计契约作为企业契约的重要组成部分，是完备企业契约的制度安排，其审计契约签约权和审计信息所有权理应归属资本要素所有者——全体股东。

审计信息产权特有属性决定了审计信息所有权的性质和特征，审计信息产权可分解性和稳定性使股东在审计信息所有权域内呈现层次性与差异化现象。由于审计信息存在严重外部性，大股东承担全部监督成本却与中小股东共享监督管理当局、进行审计信息产权博弈的收益，大股东出于个人理性将缺乏监督管理当局的动力，甚至选择与管理层合谋，以“隧道行为”或“挖掘行为”获取更多私有信息或个人私利。此时，董事会成为大股东参与企业经营管理的工具，大股东利用“内部人”优势而获得除通用审计信息之外其他特有的审计信息，很大程度上内部化了审计信息外部性。因此，大股东获得审计信息所有权是基于直接参与企业经营管理活动的审计信息“初始产权”。

然而，在很多情况下，中小股东很难通过有效途径诉诸自己意志，也缺乏足够的动力监督企业管理当局。倘若寄希望于中小股东“联合行动”监督管理层，中小股东的个人理性和“搭便车”行为，导致监督行为难以有效实施。所以，由于中小股东的“理智的冷漠”行为，很少直接参与企业的经营管理，广大中小股东权利形式无法完全由自己决定。因其财富博弈能力差而难以获得更多有效审计信息，广大中小股东希翼于购买或抛售公司股票的行为来行使企业的经营管理权。因此，中小股东审计信息所有权是基于对公司财产所有权占有而拥有审计信息的“法人产权”。与大股东直接拥有和控制审计信息的所有权相比，中小股东对审计信息所有权权利更显得边缘化。

2.审计信息占有权域与属性

审计信息占有权(本文审计信息占有权更多的强调产权主体拥有控制或占有审计信息的权利，而一般法律意义上占有权是占有某种财产权利，并以此获取相关收益的权利。)是指在事实上或法律上控制审计信息的权利，占有权的归属将直接影响审计契约履行结果和审计信息产权利益配置。在审计契约关系链中，审计师作为“经济警察”，与审计委托人就审计契约关键内容签订“主体性契约”。审计师依据“主体性契约”安排，有权审查被审人财务状况与经营成果，并形成审计契约标的物——审计信息。审计信息作为审计执业过程的最终产品，其最初产权理应归审计人所有(车宣呈，2007)。［14］但审计师只是接受资产要素所有者委托，依据审计契约核查管理层受托经济责任履行情况，而并不享有企业剩余所有权与剩余控制权，因此审计师不是审计信息产权所有者。发轫于直接控制审计信息生产、形成过程，并承担审计信息直接审计责任，审计师享有最初产权主要表现为审计信息占有权。审计人享有审计信息占有权的制度安排有助于强化审计师的审计责任，合理保证审计信息质量。

审计信息产权的非排他性和非竞争性属性特征决定了审计信息存在严重的外部性，而审计信息严重外部性导致审计师不可能独享审计信息占有权带来的产权收益;审计信息产权可分解性也使管理层分享审计信息占有权成为可能。在审计契约链中隐匿着审计师与被审计人之间的“辅助性契约”，相对于契约链中其它两种契约，“辅助性契约”更显非正式性与隐性化。在执行审计业务活动过程中，审计人与管理层就审计信息形成、传递与披露等方面保持有效沟通。管理层凭借会计信息优势与掌握企业剩余控制权，能够获取相关审计信息，甚至以“敲竹杠”博弈行为影响审计师决策和审计信息质量。所以，管理层在于审计师沟通过程中，依靠实际控制人优势分享审计信息占有权，而这种占有权是基于“辅助性契约”框架下的附属占有权。相对于审计师最初审计信息占有权，管理层附属占有权的控制能力明显弱化，例如，审计师拥有发布与修改审计意见权力，而管理层拥有确认发布审计报告权。

3.审计信息使用权域与信息需求

审计信息使用权是审计信息产权主体使用审计信息的权利。审计信息的准公共物品属性，致使审计信息产权具有非排他性与非竞争性的消费特征，决定了审计信息一经披露，就难以实现排他使用。在缔结审计契约过程中，审计契约关系人之间存在以“契约链”形式的正式契约。但由于审计信息外部性，其他利益相关者与审计师、被审计人之间存在隐性而非正式审计契约。其他利益相关者(潜在投资者、供应商、债权人等)并未直接参与审计契约缔结与履行过程，而是信赖、使用审计信息与被审计人发生其他经济业务关联。当发生审计失败时，审计信息使用者有权要求审计契约缔结者(正式审计契约关系人)赔偿其他利益相关者损失。所以，审计信息使用权安排在一定程度上弥补审计契约的不完备性。审计信息利益相关者因效用函数和偏好不同，审计信息披露及其使用必然产生一定经济后果，而审计信息使用需求差异将导致利益相关者存在受益或受损情况不同。审计信息产权的模糊性使审计信息利益相关者之间使用权边界难以明晰界定且存在层次性差异，但审计信息产权主体的信息需求共同构成了审计信息使用权权利体系。审计信息利益相关者享有使用权的情况因参与正式与非正式审计契约程度和博弈能力存在差别，具体情况如表1。

4.审计信息收益权域与权利孳息

审计信息收益权指审计信息产权主体利用审计信息获取收益的权利。审计信息强制披露的制度安排，导致审计信息让渡权弱化为审计信息传递、披露与使用的过程，审计信息产权主体无法直接通过转让审计信息获取产权收益。审计信息产权不可交易性产权属性，也决定了产权主体无法直接利用审计信息交易单独取得收益权。审计信息产权主体享有收益权很大程度上是基于享有审计信息其他权利而获取的收益，更确切的说是因为审计信息产权权利产生的权利孳息。由此，审计信息收益权表现为审计信息其他权利的附属权利，一定程度上很难作为一种独立的权利形式位列于审计信息产权域中。

审计信息收益权作为其他权利孳息的表现形式，由于产权主体享有审计信息权利地位不平等，其获取孳息的多寡也存在差异。审计信息产权主体使用审计信息权利的差异，引致审计信息收益权同样存在权利层次性，而这种收益层次性更多的是由其他产权域下层次需求触发的。在审计信息收益权权利域下，审计信息收益权具有排他性，产权主体通过审计信息获取收益，则独占该收益。可见，审计信息收益权实施的过程中存在一定限制或遵守一定规则，即获取审计信息收益权以不侵犯他人既得利益和权利为前提。

表1 审计信息使用权域下信息需求层次

五、审计信息产权域与审计独立性域关联

独立性是审计的灵魂和精髓，也是注册会计师职业生存与发展的基石。审计师之所以能获得社会公众信赖和具有较高社会声誉，是因为注册会计师以超然独立的第三方身份提供审计信息。审计行为缺乏独立性，则不可能客观的、公正的、真实的对公司财权流动情况进行审计，维护审计信息产权主体的经济利益。因此，如何保持审计独立性，规避影响审计独立性因素成为审计职业生死攸关的问题。本文将从产权经济学的角度，将保持结果独立和提高程序独立结合起来，分析审计信息产权域与审计独立性的耦合程度，探讨注册会计师在执行审计业务时审计信息产权与审计独立性的相互作用机制。如下图:

图审计信息产权域与审计独立性域关系

(一)所有权人缺位:独立性缺失根源

审计是审计师接受企业所有者委托，审查管理层受托经济责任履行情况。在审计三方关系中，存在两个基本层次的委托代理关系与一个层次的雇佣关系，组成了具有密切联系的审计“契约链”。审计委托人作为契约链的核心人物，是审计行为的委托人，也是审计信息所有权人，理应监督审计师执业，督促审计师保持独立性以维护审计信息所有权人利益。但在审计信息所有权域下，以“法人产权”形式享有审计信息所有权的中小股东因“理智冷漠”和“搭便车”行为，难以有效行使所有权人应有权力;而具有审计信息“初始产权”的大股东，缺乏监督审计师动力而虚化审计信息所有权。股东审计信息所有权的名义化，促使审计活动过程中缺乏有效契约监督与约束，导致出现审计悖论制度缺陷:注册会计师经济上受制于管理层，在制度上却被要求完全独立于被审计人，并向无实际委托权、不支付审计费用的股东报告管理层受托责任。所以，审计信息所有权人缺位，致使管理层成为契约链的核心人物，掌握审计契约实际缔结权，成为整个公司治理的权利中心，这是审计独立性缺失根源和关键所在。

审计信息所有权人缺位，管理层由被审计人变成了审计委托人，打乱了审计关系三方有序的平衡关系(贺丽萍，2004)。［15］在二元审计契约关系下，审计师的独立性成为名符其实的“伪独立”。一方面，会计师事务所作为以盈利为目的的经营实体，经济上依赖于被审计单位，制度上却要求独立于被审计人，提供真实的审计信息，注册会计师无疑是受制于人而久久不得终日。另一方面，管理当局享有审计契约的实际缔结权，在审计业务执行过程中，有能力对不利于自身结果的审计意见向审计师提出异议，并通过审计契约续约缔结权敲诈或利诱审计师，严重损害审计独立性，甚至实现审计意见购买。所以，审计信息所有人缺位导致审计契约名义缔结权与实际缔结权错位，审计契约缔结权错位成为损害审计独立性主要根源，即审计信息所有权配置是损害审计独立性的主要原因，解决审计独立性问题应合理配置审计信息所有权。

(二)占有权分享:独立性损害路径

从签订审计契约开始，审计师成为审计契约中关键参与者。审计师就审计“主体性契约”主要内容与审计委托人谈判，其谈判结果将直接决定“辅助性”契约内容(冯均科，2004)。但在审计信息所有权人缺位的情况下，管理层逐渐成为“主体性契约”实际缔约人与委托者，打破原有审计信息占有权域下权力分布平衡。管理层凭借会计信息产权优势和实际控制权地位，与审计师争夺“初始”审计信息占有权，以扩大管理层“附属”审计信息占有权分享比例，甚至取代审计师占有审计信息主体产权地位。在审计信息占有权域下，管理层审计信息占有权分享比例扩大，即意味着管理层更多的参与审计信息生产、传递与披露等过程中，甚至影响审计师做出决策。在实际审计契约缔结过程中，管理层以审计收费、其他业务活动、业务招待等方式参与审计信息占有权博弈。因此，管理层争夺审计信息占有权，直接参与审计契约履约过程，为损害审计独立性提供实施路径。

然而，审计师的有限理性和最初享有审计信息占有权的主体性地位也滋生审计师放弃审计独立性职业操守动机。在审计信息供求关系中，审计师拥有其他产权主体无法获得的审计信息主动权，但审计师占有审计信息难以转化为有效的审计信息收益，并承担着巨大的审计风险和审计责任。有权无利必滋生“腐败”行为，这种不平衡的权责利关系，将促使审计师利用有限资源获取更丰厚的产权收益，审计师倾向于选择放弃职业理想和信念，减少审计程序或者舞弊就有可能发生(李兆华、徐艳，2006)，［16］更甚至审计师故意“设租”而与管理层合谋，难以保持超然独立的第三方身份。从审计师参与审计契约缔结来看，事实上审计师拥有审计契约拟定权。审计契约中无明确条款规定审计师审计责任，也不存在审计信息质量衡量的技术性标准，更没有审计时间与审计程序等关键契约内容的约定。审计契约的不完备性为审计师提供了独立性弹性域的空间。究竟怎样保持实质上独立性，以及执业过程中独立性程度估计也只有审计师自己知道。

从审计信息占有权分享安排分析，审计师初始审计信息占有权主体性地位滋生审计师放弃审计独立性职业操守动机，而审计契约中审计独立性弹性域的存在则为审计师操纵审计独立性提供发挥空间。而管理层争夺审计信息占有权，参与审计契约履约过程，则为损害审计独立性提供良好实施路径或条件。因此，合理配置审计信息占有权成为有效制止审计信息供求过程中独立性缺失的重点。

(三)使用权外部性:独立性救助机制

审计信息强制披露制度安排，使审计信息其他利益相关者享有消费审计信息权利，即审计信息使用权存在外部性。审计信息其他利益相关者以非正式审计契约形式参与审计信息产权博弈，在审计信息供求过程中，其他利益相关者与审计师、被审计人之间非正式审计契约关联，提供了审计独立性相关制度安排，客观事实上成为审计独立救助机制。

声誉机制成为审计独立性保障。声誉机制是非正式契约的自我履行机制，它与独立性形成了一种互动机制(刘国常、赵兴楣，2007)。审计师凭借审计信息占有权“寻租”能够获取额外短期收益，但丧失独立性的审计师将失去利益相关者信任，最终丧失审计业务而遭受更大的长期损失。因此，审计师签订审计契约时，将保证其承诺的实质上独立性，以获得更高审计收费。也就是说，审计师保证独立性将提高审计师声誉，以获取更高审计信息收益;反过来，良好审计师声誉将激励审计师保持审计独立性，以维持树立的良好声誉。因此，审计师声誉机制与独立性的互动效应，能有效提高审计信息质量，保障审计独立性。

审计责任是审计独立性重要约束。审计契约不完备性，导致审计契约参与者无法事先规定契约参与者权责利关系。在审计信息产权博弈中，审计信息使用权外部性，使审计师获得个人审计信息收益与承担社会审计信息责任不平衡，即审计师向非正式审计契约其他利益相关者承担审计责任。在审计信息供求过程中，其他利益相关者审计信息使用权遭受侵害时，要求审计师承担审计失败的责任。因此，审计师存在承担审计责任忧虑，而不敢“恣意妄为”放弃应有职业关注，损害审计独立性以谋求个人私利。所以，审计师在执业过程中，将考虑其承担审计责任成本，合理保证在审计契约中承诺的审计独立性，以免承担审计失败引发巨额的审计责任成本。

政府管制是审计独立性维护机制。政府既是审计信息使用权人，但更多的在审计信息供求过程中扮演公共契约维护者角色。审计师信誉体系建立、审计责任认定、民事诉讼机制建立等保障审计独立性机制均需政府介入，政府管制是维护审计独立性重要机制。政府以公共契约缔结权参与审计信息产权博弈，不仅维护政府自身审计信息使用权，更多意义在于合理规范审计师执业行为，维护审计信息产权秩序与其他利益相关者产权利益。所以，政府管制成为审计信息产权博弈过程中利益冲突的协调机制，有效维护审计独立性。

六、总结

随着审计理论与实务研究的拓展，以委托代理理论为逻辑起点的审计理论逐渐转化为以产权为逻辑起点研究。本文从产权经济学视角，界定了审计信息产权与厘清审计信息产权归属，有效降低审计信息外部性和规范审计信息交易(供求)状况。在审计信息产权域下，揭示了审计信息产权域与审计独立性耦合程度。审计信息所有权缺位使管理层成为审计契约链核心，为审计独立性缺失根源。管理层享有审计信息占有权，为损害审计独立性提供实施路径;而审计信息使用权外部性则为审计独立性有效救助机制。因此，审计信息产权配置将影响审计独立性，而维护审计独立性有效途径之一即是建立审计信息产权保护下的审计独立性框架。至于如何进行审计信息产权保护，如何建立以产权为基础的审计独立性概念框架将在今后继续研究。

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