自产货物处置的税会处理分析

　　【摘　要】 文章比较了自产货物用于总分机构之间移送、在建工程、管理部门、对外捐赠、股利分配、对外投资和职工福利等方面时，会计和税法的不同处理。由于会计确认收入和增值税及企业所得税有所不同，所以自产货物的以上处置会导致会计和税法的差异。
　　【关键词】 自产货物； 会计； 税法
　　企业的自产货物是指通过加工以备出售的各种存货。企业把自产货物用于对外销售，会计上确认为收入，税法上也确认为收入，计算缴纳相应税金。但企业如果把自产货物用于销售以外的地方，如用于职工福利、对外捐赠、投资、分配股利或在建工程等，会计和税法的处理就有所不同。主要是对于自产货物销售以外的处置是否视同销售的确认不一样。
　　一、关于收入确认的规定
　　根据《企业会计准则第14号——收入》准则的规定，收入是指企业在日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。从收入的定义我们可以看出，并不是企业所有的经济利益流入都是收入，收入的确认要同时满足下列五个条件：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠的计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。这五个条件是企业会计处理时收入确认的标准，只有符合这五个条件的经济业务才能确认为收入。
　　税法上收入确认的规定和会计准则基本一致，但略有不同。《企业所得税法》规定，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则，应同时满足下列条件：（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠的计量；（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。符合以上收入确认条件的，要确认为收入。
　　二、视同销售收入的税法规定
　　自产货物对外销售以外的处置如果具有销售实质，虽然不是真正的销售，也要确认为收入，即视同销售收入。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，视同销售的行为有八种，和自产货物相关的有四条：（1）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（2）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（3）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（4）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
　　而《企业所得税法》规定，企业将资产移送他人的下列情形，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入：（1）用于市场推广或销售；（2）用于交际应酬；（3）用于职工奖励或福利；（4）用于股息分配；（5）用于对外捐赠；（6）其他改变资产所有权属的用途。
　　从增值税和企业所得税对自产货物用于对外销售以外的其他方面是否视同销售的不同规定可以看出，两者对于收入的确认标准是不一样的。增值税是对货物征税，因此，自产货物用于在建工程视同销售要交增值税；而企业所得税是根据资产的所有权属是否发生变化来判断是否有实质收入产生，自产货物用于在建工程资产并没有流出企业内部，所有权属没有发生变化，所c00db5dfb4108fc6195672e9d7d75b871c53ef8cd1767c0badbb6619121b9d06以不确认收入。会计对视同销售收入则是依据上述五个条件来判断，在实际中更多的是依靠会计人员的职业判断，在准则中并没有具体规定。下面对自产货物对外销售以外的处置进行税会处理的分析。
　　三、税会处理分析
　　（一）自产货物用于总分机构之间移送、在建工程和管理部门
　　总分机构之间移送自产货物，自产货物用于企业的在建工程和管理部门，在会计上一般是不确认收入的，但是增值税上是视同销售，要产生增值税的销项税，而在企业所得税核算时又不作为视同销售收入。下面举例说明：
　　例1：某企业是一般纳税人，把自产的一批货物用于在建工程，成本30万元，市场售价50万元，企业所得税税率为50万元。企业的会计处理如下：
　　借：在建工程 385 000
　　贷：库存商品 300 000
　　应交税费——应交增值税（销项税） 85 000
　　会计上不确认收入，但是为了和增值税一致，方便计算销项税，在贷方确认应交增值税的销项税，在期末所得税汇算清缴时不确认收入。
　　（二）自产货物对外捐赠
　　自产货物对外捐赠会计上是作为营业外支出处理的，会计准则没有明确规定要作为收入处理，增值税属于视同销售行为，会产生增值税销项税，企业所得税也是属于要计征的视同销售收入范围。
　　例2：某企业为增值税一般纳税人，用自产的一批货物对外捐赠，成本30万元，市场售价50万元，企业所得税税率25%。企业的会计处理如下：
　　借：营业外支出 385 000
　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 85 000
　　库存商品 300 000
　　在会计上不确认收入，但是期末在调整应纳税所得额时要调增应税所得50万元，并且在计算业务招待费、广告费和业务宣传费扣除标准的营业收入时，要包括在视同销售收入里。因此，有的企业在做这样的处理时，就把对外捐赠看作是视同销售，会计处理如下：
　　借：营业外支出 585 000
　　贷：主营业务收入 500 000
　　应交税费——应交增值税（销项税额） 85 000
　　结转成本：
　　借：主营业务成本 300 000
　　贷：库存商品 300 000
　　这样一来，税法和会计上就不存在差异，不需要进行纳税调整了。
　　（三）自产货物用于对外投资、分配股利或职工福利
　　自产货物用于对外投资、分配股利或职工福利，能带来经济利益的流入，成本能可靠计量，收入按市价确认，符合收入确认条件，所以会计上的处理一般是视同销售收入，确认主营业务收入。在增值税和企业所得税方面都属于视同销售行为，要缴增值税和企业所得税。
　　例3：某企业为增值税一般纳税人，将一批自产的货物用于职工福利分配，成本30万元，市场售价50万元，企业所得税税率25%。会计处理如下：
　　借：应付职工薪酬 585 000
　　贷：主营业务收入 500 000
　　应缴税费——应交增值税（销项税额） 85 000
　　从以上处理可以看出，自产货物的处置无论税法和会计上是否一致，最后企业在缴纳税款时都要按照税法规定操作。而企业会计准则上并没有明确规定哪些行为属于视同销售，因此企业在做账时大多会选择税法的规定，希望准则和税法的规定能一致，让会计人员在进行实务处理时能更方便、快捷。
　　
　　【参考文献】
　　［1］ 中国注册会计师协会.税法［M］.北京：经济科学出版社，2010.
　　［2］ 中国注册会计师协会.会计［M］.北京：经济科学出版社，201