论法务会计行为主体

　　【摘　要】 法务会计行为主体是具有会计、审计技术并运用这些技术为法律事务中的财务会计事项的合法性提供分析结果和证据的专业技术人员和社会服务机构。根据法务会计服务范围的差异，可将法务会计行为主体划分为法务会计社会服务活动主体和特定部门或业务的专业技术工作主体两种类型。由于缺乏行为主体的规范制度，目前法务会计行为主体存在不确定性，严重影响法务会计服务的质量，社会呼唤其行为主体的规范制度。
　　【关键词】 法务会计； 司法会计； 行为主体
　　在发达的市场经济社会里，由于需要判定财务会计事项合法性的法律事务具有多样性和复杂性的特征，不仅财务会计和审计专业技术人员能够以法务会计人员的身份介入各类企业、社会团体以及个人的法律事务，而且不同领域的非财务会计和审计专业技术人员，只要他能够熟练地运用财务会计和审计技术，也可以法务会计师的身份介入法律事务，使得法务会计行为的主体界定变得极为复杂而带有不确定性。这种现象的存在，不仅给准确认识法务会计行为主体带来了困难，也使正确界定法务会计这种社会活动陷入困境。目前关于法务会计和司法会计的诸多争论，部分原因就是基于这种现象的影响。
　　
　　一、法务会计行为主体的界定
　　简单地讲，法务会计行为主体是法务会计行为的执行者。然而，这是用法务会计行为来界定其主体的一种方式，其前提是，必须明确哪些行为只能由法务会计行为主体来实施。事实上，明确这一点并不容易，尤其是在缺乏主体行为资格规范的条件下，法务会计师TX4KRLQaNBPu6EdE4o7+2Q==与会计师和审计师的行为交织在一起，同一主体可以拥有不同的主体资格，可以用同一主体资格实施不同的行为。结果是，法务会计行为与会计行为和审计行为无法准确区分，法务会计行为主体难以明确界定。
　　黎仁华（2008）认为，法务会计执行主体包括提供诉讼支持的法务会计人员、实施会计判断的法务会计人员和实施会计鉴定的法务会计人员。这种区分与界定，是用法务会计人员来界定法务会计行为主体，无异于同意反复，提供诉讼支持与实施会计鉴定是法务会计主体的特有职能，而实施会计判断是会计主体和审计主体都具有的能力，无法体现法务会计行为主体的特殊性。
　　2002年澳大利亚注册会计师协会颁布的《法务会计准则公告——APS11》，对法务会计服务主体提供了两个概念，一方面规定法务会计成员（Member）是指“实务中的人员（a member），包括合伙企业、公司、其他实体，或它们的雇员”；同时又指出“法务会计师（Forensic Accountant）”和“专家（Expert）”是指提供法务会计服务的人员。前者宽泛，而后者专指度又极高。根据这两个概念的含义，仍然难以准确把握法务会计主体的边界。
　　从目前国内外法务会计实务看，尽管法务会计主体具有多样性特征，但也可以发现一些共性。其一，不管来自何种行业或社会服务机构，在为法律事务中的财务会计事项的合法性提供证据时，必须具有会计、审计技术，因为只有具备这些技术才能为财务会计事项提供分析结果以及合法性证据，并为社会所认可；其二，这些财务会计事项并不是普通意义的财务会计事项，而是特定领域、特定业务的财务会计事项，即它们都处于法律事务中，法律事务的处理和裁定，需要对它们的合法性作出分析和判断。因此笔者认为，法务会计行为主体是具有会计、审计技术并运用这些技术为法律事务中的财务会计事项的合法性提供分析结果和证据的专业技术人员和社会服务机构。
　　
　　二、法务会计行为主体的类型
　　分析法务会计行为主体，需要明确认识法务会计的视角。我国存在法务会计与司法会计之争，重要原因在于各自的视角不同，或者说研究的平台存在差异。法务会计观将法务会计行为作为一种社会服务活动来考察，而司法会计观则更多地将司法会计作为司法机关的一种专业技术工作进行研究。笔者主张法务会计观。尽管在我国，法律制度环境对法务会计存在一定制约因素，但2005年2月28日第十届全国人民代表大会常务委员会第十四次会议通过的《全国人大会常委会关于司法鉴定管理问题的决定》，明确规定“侦查机关根据侦查工作的需要设立的鉴定机构，不得面向社会接受委托从事司法鉴定业务。人民法院和司法行政部门不得设立鉴定机构”，实质上明确了司法鉴定的社会化发展方向，毫无疑问，也明确了存在诸多争议的“司法会计鉴定”的社会化方向。因此，在我国，尽管法务会计服务的社会化还存在一定制约因素，还需要一个过程，但它代表着发展方向。
　　从社会化服务的视角来考察，根据法务会计服务范围的差异，可将法务会计行为主体划分为法务会计社会服务活动主体和特定部门或业务的专业技术工作主体两种类型。前者是指面向社会提供法务会计服务的社会中介机构及其个人，如向社会提供法务会计服务的会计师事务所、审计师事务所、司法鉴定中心等社会中介机构；后者是指特定部门或业务的法务会计活动主体，他们是该部门或业务中的一种专业技术人员，只面向该部门或业务，如我国的司法机关、美国中情局等机构所设置的司法会计鉴定机构和调查机构。需要特别强调的是，由于专业人员和技术上的不足，后者往往需要前者的协助，也就是说，后者也是前者的服务对象。
　　在法务会计服务社会化的趋势下，特定部门或业务的法务会计活动主体的定位很重要，尤其是在我国，社会处在转型过程之中，各种社会法律制度还不健全，国家部分职能机构也处在职能转换过程之中，它们的部分职能将逐步社会化，但在社会化过程中，这些职能依然由这些部门和机构完成，只是在逐渐弱化。尽管如此，理论研究却必须具有前瞻性，充分反映未来的发展趋势。具体到法务会计行为上，在我国，主要法务会计行为——司法会计鉴定仍然由司法机关主导完成，在目前的法律制度环境下，尽管不尽合理，却符合制度需要。然而这正是需要变革和创新之处。理论研究的目的不是为它的现状寻找理论根据，而是探讨如何变革与创新，在新的理论平台上研究理论架构和现实基础。在社会化趋势下，司法机关中法务会计专业机构和专业技术人员，仍然是必要的，但职能发生了转换，不是直接执行司法会计鉴定，而是组织和监督。这样不仅不会削弱其职能，反而更有利于保证司法制度的公平和公正。
　　
　　三、法务会计行为主体的制度约束
　　缺乏对法务会计行为主体的约束，不仅易于造成理论上的混乱，而且在实务上也必然出现各种不规范的行为，影响法务会计行为目标的实现。目前国内外对法务会计行为主体的制度约束还不健全。真正意义上的法务会计行为主体的制度约束始见于澳大利亚注册会计师协会颁布的《法务会计准则公告——APS11》。尽管它从广义和狭义上界定了法务会计行为主体的范围，也对法务会计行为主体应具有的独立性、执业技术与能力作了一般性要求，但对主体资格条件、取得主体资格的方式等方面并没有明确的规定，同时明显存在移植会计准则和审计准则的痕迹。2005年9月30日，我国颁布实施《司法鉴定机构登记管理办法》和《司法鉴定人登记管理办法》，尽管它们不是专门用来约束法务会计行为主体的，但由于法务会计行为主体的主要行为——司法会计鉴定属于司法鉴定行为，因此，对于法务会计行为主体具有间接的约束作用。然而，法务会计行为不仅限于司法会计鉴定，其行为主体与司法鉴定主体有很大差异，需要更明确而具有针对性的规范制度，对法务会计行为主体的概念、权利、义务、资格条件、法律责任等方面做出严格的规定。
　　由于审计行为与法务会计行为的相似性，审计主体的规范制度为法务会计行为主体的规范提供了参照，但不能想当然地用审计准则的相关规定来替代法务会计行为的制度约束。法务会计行为主体的规范制度应该是法务会计行为准则的重要内容，在目前缺乏而且短期内难以制定出法务会计行为准则的情况下，率先制定法务会计行为主体的规范制度是必要的，它既是法务会计这种社会服务活动快速发展的需要，也是法务会计行为准则制定的一种先行工作。
　　
　　四、结束语
　　缺乏法务会计行为主体的明确界定，理论上，导致对法务会计行为的认识难以取得基本的认同，产生观念上的误区，而在实务上也易于导致混乱。我国近些年来的法务会计与司法会计之争，其原因在于视角上的差异。这种视角差异，产生了对同一种社会活动及其主体产生了不同认识和判断，形成了不同的研究平台，法务会计观基于法务会计是一种社会服务活动的立场，而司法会计观则基于司法会计是特定部门或业务的一种专业技术工作的立场。如果在有限的时空范围内考察，它们都存在一定的合理性，但从发展的角度来考察，法务会计应该是发展方向。法务会计行为主体主要是指面向社会提供法务会计服务的各类中介机构及其个人，而特定部门或业务中的司法会计专业技术部门和专业技术人员，也是法务会计主体的一个重要组成部分，他们在特定范围内从事法务会计专业技术工作，主要为本部门取得法务会计服务进行组织和监督，同时在能力胜任的范围内，满足本部门对法务会计专业技术的需要。
　　
　　【参考文献】
　　［1］ 黎仁华.论中国法务会计的理论要素［J］.会计之友，2008（5）.
　　［2］ The Institute of Chartered Accountants in Australia. Statement of Forensic Accounting Standards APS 11［S］，2002（7