浅谈内部会计控制的局限性及对策

彭秀红

【摘要】传统的会计内部控制存在诸多的局限性，主要表现为内部控制制度局限于审计视角，所构建的内部控制制度体系中缺少所有者及相关利益者，忽略了企业治理控制这一最基础的内部控制。本文从企业的内部控制的含义阐述了内部控制制度的局限性，最后提出完善企业会计内部控制的对策。

【关键词】内部控制内部控制制度局限性

内部控制是单位为了提高经营效率、充分有效地获得和使用各种资源，达到既定管理目标，而在单位内部实施的各种制约和调节的组织、计划、程序和方法，实质上内部控制是一种管理控制。具体而言内部控制主要有内部控制制度、内部管理控制、内部审计控制三种。内部会计控制作为企业生产经营活动自我调节和自我约束的内在机制，其建立、健全及实施是企业生产经营成败的关键。

一 内部控制制度存在的问题

内部控制制度是强化内部控制管理，提高单位经营管理效率和经济效益，实现单位管理目标的一种有效的管理制度。但是，不论哪种制度或方法都有其自身的局限性，内部控制制度也不能例外，其自身也存在一些与生俱来的局限性。内部控制制度的局限性主要体现在以下五个方面：

1.受制于成本效益原则

一个有效的内部控制制度系统在很大程度上受该系统的运行成本的限制。是依据一定的程序进行的，而这些控制程序的施行需要付出一定的成本，如设计控制环节、设置岗位、配备人员、保证各控制环节的运行都会发生制度成本。在内部控制制度中，如果控制的环节较多，设置的岗位也必然会增加。这就需要配备更多的人员，对内部控制制度执行情况的监督、检查力量也需要增强。这样，内部控制制度运行的成本必然会增加。各单位在建立内部控制制度时，必须视单位的规模大小、管理模式和丧失控制所产生的风险或错误可能的损失和浪费而定。如果单位的规模较大、经济业务较复杂、管理环节较多，在设计内部控制制度时，应根据不同的经济业务、不同的工作环节，增加内部控制制度的控制点，加大控制和增强内部控制制度的严密性，保证各控制环节都能够按规定的控制程序规范运作。如果单位规模较小，经济业务较简单，内部控制制度的程序环节可以少一些，设置的岗位也可以少一些，但要求配备的人员更可靠，以充分发挥内部控制制度的积极作用。

2.受串通舞弊的限制

不相容职务的分离可以为避免一个人单独从事和隐瞒不合规的行为提供基本的保证，但是，它并不能完全防止两个或两个以上的人员和部门共同作弊行为的发生。例如出纳与会计共同作弊，财产保管与财产核对人员合伙造假，采购部门与会计部门联合舞弊，审计部门与会计部门合伙舞弊等。如果这样，再完备、再严密的内部控制制度措施也不能发挥其应有的作用。

3.受管理越权的限制

各种控制程序都是管理的工具，却不能保证发现和防止那些负责监督控制的管理人员滥用职权或不正当地行使职权。如果内部会计控制各个程序的工作人员不能正确行使自已的职权，而是超越岗位职能，滥用职权，蓄意营私舞弊，即便是设计良好的内部控制制度也发挥不了应有的作用。

一般來讲，在内部控制制度中，特别要注意单位的高层管理人员越权行使职能的行为。单位的高层管理人员处于单位的核心管理层和决策层等权力核心，在许多情况下，如果他们对单位的经济活动进行越权干预，必然会导致一些控制程序的失效。高层管理人员的越权干预往往是导致重大舞弊行为的发生和财务会计信息严重失真的重要原因。因此，一个单位的内部控制制度在很大程度上受到管理当局的职权是否规范和是否有效地行使的限制。这是当前单位经济活动中内部控制制度不能有效发挥作用的关键因素。

4.受制度滞后的限制

从单位内部来看，即使外部环境不发生变化，也可能导致类似问题。例如，单位实现会计电算化以后，会计核算的方法和手段都发生了根本性的变化，对内部控制制度的岗位、环节、程序等都提出了不同于手工核算的要求。在这种情况下，在新的控制制度建立之前，原来的控制制度就有可能失灵，从而影响内部控制制度的有效性。所以，各个单位要根据内、外部环境的变化，及时修订内部控制制度，相应地调整内部控制制度的程序、方法、内容，不断地完善内部控制制度，使之适应单位的经营管理与发展变化。

二 完善内部会计控制的对策

基于内部控制制度制度的局限性，以及财会工作的特殊性，决定了防范财会人员职务犯罪、提供虚假信息，提高会计信息真实性工作的长期性和艰巨性。因此，除建立健全内部控制制度制度，加强执行监督外，必须加强以下各项工作，来完善内部控制制度。

1.建立公司治理和内部控制相互关联的治理型控制系统

内部控制从内部牵制发展到今天的风险管理框架阶段，控制环境与控制主体的界限已经模糊，萨班斯法案将内部控制责任落实到首席执行官和财务执行官，风险管理框架明确指出董事会对企业的风险管理负监督职责，首席执行官对风险管理负最终责任。要克服内部控制的局限性，就必须建立公司治理和内部控制相互关联的全方位、分层次的治理型控制系统，即：通过股东大会、监事会解决对“董事会——总经理”的控制、监督和激励问题；通过董事会实现对总经理以下执行部门和岗位的控制和激励，以保证董事会决策的贯彻执行。

2.完善内部控制制度的执行机制

在现代企业制度下，所有权与经营权分离，内部控制的执行者是多级委托代理链上的每个个体，上至顶层董事会，下至各基层员工，由于人性的不完美和信息不对称的存在，个体的机会主义行为变得越来越普遍。因此，单凭人的“自律”去执行内部控制，远远不够也不现实，必须借助强有力的“他律”机制。内部控制的“他律”机制同时存在于企业内部和企业外部，只有实行内外有机结合才能奏效。对于内部而言，应切实将内部控制的监督职能落到实处，同时真正发挥内部控制运行的审查和评价作用；对于外部而言，资本市场的外在压力和健全的法律法规体系的约束是“他律”的必要保障。值得注意的是，无论运用企业内部还是外部的“他律”，都必须坚持权贵明确和奖惩结合的原则。

3.建立道德和行为规范

内部环境确立了一个组织的基调，影响每个个体的控制意识。人性的不完美是可以通过“道德”来调节的，那些凌驾于内部控制之上或绕过内部控制的人，制度已对他们无能为力；而那些讲道德树正气的人，即便制度有漏洞他们也不会钻制度的空子。英美等国越来越多的公司将道德规范和行为准则的建设直接纳入内部控制的构成内容，督促包括高层管理者在内的每个职员履行企业道德惯例，从而在企业运营中按照较高的道德标准来增强其责任感。实践证明，企业内部控制应当建立在共同的道德规范和行为准则的基础之上，企业中良好的道德风气和行为操守本身具有的意义比有效的内部控制更为深远。

4.严把用人关

对要害部门的财会人员要注意培养教育，跟踪考察，做到听其言，察其行，对那些思想不纯、品行不端、恶习不改的人要果断调整，特别是对那些有异常表现，例如参与经商、炒股票、赌博等行为的财会人员要及时采取果断措施，把可能出现的问题解决在萌芽状态。 加强财会人员职业道德教育，强化从业自律意识。在我国当前的市场经济环境中，人们（包括财会人员）的金钱意识比较强烈，但目前的管理制度还很不完善。在这样的环境中，财会人员难免受到影响，许多财会人员就是因为心态失衡，才导致犯罪。因此，加强对财会人员的意识形态和道德观念及其经济伦理的教育是极具意义的。

5.有法必依，执法必严，违法必究

内部控制制度能否发挥其效能，执行是关键，因此一定要做到有法必依，执法必严，违法必究。各单位领导人要转变思想观念，充分重视内部控制制度的作用，变被动的“要我建”为主动的“我要建”，按照新《會计法》的有关规定，充分考虑本单位的规模、生产经营特点、经营战略、员工素质等因素，设立相应的机构。特别是要改变以往内部审计机构从属于财会部门，内部审计人员也多由财务人员兼任的局面，设立单独的内部审计部门，保障其独立性和权威性，充分发挥内部审计对内部控制制度的审查和评价作用，借以维护财经纪律，改善经营管理，提高经济效益。此外，还要提高单位员工的政治和业务素质，可以通过招聘制、考评制、轮换制等，选拔综合素质高，业务技术好，管理能力强的人员担当相应职务。通过思想观念的转变，机构和人员的到位，直接将内部控制制度落到实处。对于拒不建立健全相应内部控制制度的单位，要严加惩处。我国的法律也应有这样的规定。而对于那些违反内部控制制度的部门和个人，也要违者必究，执法必严。

内部控制问题是复杂多样的，无论何种组织结构，都有其优点和不足。只有根据企业的不同情况、不同问题，采取灵活机动的方式，设计适当的内部控制体系，才能发挥其应有的作用，才能使企业得以健康快速地发展。

参考文献

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