纳税人权利保护在新一轮税制改革中的立法构建

2012-09-25姜庆丹

东北大学学报（社会科学版） 2012年2期

姜庆丹,赵研

(1.辽宁大学法学院,辽宁沈阳 110036;2.辽宁中医药大学经济管理学院,辽宁沈阳 110032; 3.辽宁大学研究生院,辽宁沈阳 110036)

税收创造了人类文明,税收造福了人类社会。美国著名法学家霍姆斯用精辟的法律语言概括了税收在现代文明社会的重要作用:“税收是文明的对价。”有关资料显示,目前税收已经成为世界各国政府提供公共物品的最主要的资金来源[1]。马克思曾言:“税收是喂养政府的奶娘。”[2]税收既然如此重要,那么作为税源主体----纳税人----的地位应该非常高,但是,很长一段时间以来,纳税人是没有任何权利可言的,纳税被视为国民一项当然的义务。直到资产阶级革命爆发,随之诞生的新的“课税根据”理论才将纳税人权利提到一个正当的位置。1215年,英国《自由大宪章》率先确立了“征税必须取得国民同意的原则”,从法律层面触及到了纳税人权利保护问题。此后,伴随着相关理论的发展和权利斗争的推进,纳税人权利保护不断受到关注,进入学界研究的视阈和国家税制改革考量的范围。

一、纳税人权利保护的理论基础

要深入理解纳税人权利,必须挖掘其背后的理论根基,借鉴不同学科的智识和贡献,从而正确把握纳税人权利的本质和内容、纳税人权利的范围和边界。

1. 政治学理论基础----主权在民理论

主权在民理论认为国民是国家真正的主人,是主权的真正所有者;国家是国民为了保障每一个人的人身、自由和财产安全而按约建立的政治结合体,是接受主权所有者的委托、在授权的范围内行使权力的代理人。国家存在的社会基础是国家与国民所达成的契约,国家存在的经济基础是国民向国家所交纳的赋税,国家存在的政治基础是国民向国家所让渡的权利。国家与国民的关系是代理人与委托人、服务者与被服务者的关系。按照主权在民理论,国家权力行使的尺度和界限是国民权利和自由的保障,国家行动的依据是体现国民整体意志的法律,国民对国家基于秩序、公平、正义理念所实行的社会管理具有服从的义务[3]。但这种服从不是绝对的、被动的、无条件的,其前提是国民通过民主的代议机制同意国家征税,通过正当的法律程序授权政府征税,通过有效的监督机制控制政府用税,这里面就内生出了纳税人的征税同意权、代表议税权和用税监督权这三项最基本、最重要的纳税人权利。

主权在民理论从政治学的视角深刻揭示了纳税人权利保护的根基是纳税人的国家主权所有者身份,纳税人应当对税款的征收和使用进行民主管理,使税收取之于民、用之于民、定之于民、监督于民。正如英国伟大的自由主义思想家霍布斯所言:“涉税条款及税法的确立,是人民与国家签订的‘税收契约’,是人民对征税权的认可与授予。”[4]

2. 经济学理论基础----公共物品理论

关于公共物品[注]与“公共物品”相对应的概念是私人物品,介于公共物品与私人物品之间的是“准公共物品”或称“俱乐部产品”。最经典的定义当属萨缪尔森在《公共支出的纯理论》中的阐述:“纯粹的公共产品或劳务是这样的产品或劳务,即每个人对这种物品或劳务的消费,不会导致别人对该物品或劳务的消费的减少。”公共物品具有三个基本特征:效用的不可分性、受益的非排他性和消费的非竞争性。公共物品的“三性”,使得人们普遍存在“免费搭便车”的问题,价格机制难以有效运作,因此如果完全依靠市场机制,就可能会导致休谟所言的“公共的悲剧”。市场不能有效和充分地提供人们所需要的公共物品,而国家作为社会公共利益的杰出代表,借助其掌握的庞大的国家机器和丰富的行政资源,成为提供公共物品的适格主体。但国家本身的非营利性决定其原则上并不具备提供公共物品的物质基础,必须依赖纳税人缴纳税款来补偿由此支出的成本。因此,英国财政学家巴斯泰布尔指出,所谓税收,就是个人或群体为取得公共权力机构提供的服务而在财富方面所做出的强制性贡献[5]。

在公共物品理论的基础上西方经济学学者进一步提出“税收价格理论”,明确指出税收就是国家提供公共物品的“价格”,是人们为享用公共物品所必须付出的代价。税收价格理论将国家与纳税人在税收领域的关系比拟成市场平等的交易双方:国家作为卖方,是公共物品的供给者和经营者,有权依法征税和用税以补偿其提供公共物品所支出的成本,有义务提供公民所需的、质高价廉的公共物品;纳税人作为买方,是公共物品的需求者和消费者,有义务以纳税的形式向国家支付公共物品的价格,有权请求国家提供市场无法提供或提供不经济的公共物品,并根据自己的需求和意愿选择、控制公共物品的数量、质量和内容。这在经济学上被称为“消费者主权”,在税收领域就是“纳税人主权”[6]。

公共物品理论从经济学的视角深刻揭示了税收始于纳税人对公共物品的需求,终于纳税人对公共物品的享用,纳税人权利保护才是税收法律关系的起点和归依。

3. 法理学理论基础权利义务相一致理论

霍菲尔德认为:“所有的法律关系都可以归结为‘权利’和‘义务’,且这些范畴足以用来分析即使是最复杂的法律利益问题。”[7]权利是指法律关系主体享有的某种资格、权能、主张或利益,表现为主体可以自己为一定的行为,也可以请求他人为或不为一定的行为。义务是指法律关系主体所负担的某种职责、限制、克己或牺牲,表现为主体必须为或不为一定的行为。权利和义务不可分割、相辅相成、相互区别、彼此制约。“没有无权利的义务,也没有无义务的权利。”“权利义务相一致”理论包括两个方面:一是主体自身内部,一个人负担义务的同时,意味着他也享有一定的权利;二是主体与他人(或国家)的关系,一个人享有权利的同时,也伴随着他人(或国家)某种义务(或职责)的履行,他人(或国家)某种权利(权力)的克制。

在税收法律关系中也体现了“权利义务相一致”理论,税收法律关系包含四个要素、三组对称关系。四个要素是指纳税人权利(right)、纳税人义务(duty)、国家征税权力(power)、国家公共服务职责(liability)。三组对称关系是指:①纳税人权利与纳税人义务相称。纳税人依法纳税的同时必然要求享有相应的权利,使纳税人因纳税而减损的利益与因享用公共产品和公共服务而增加的利益大体相当。②国家征税权力与国家公共服务职责相称。国家享有征税权力的同时必然要求其承担公共服务的职责,使国家因征税而形成的公共财富与其提供公共产品和公共服务的质和量大体相当。③纳税人权利与国家征税权力相称。纳税人权利是国家征税权的权力边界,国家征税权的行使以保护纳税人权利为限,纳税人权利与国家征税权力在总体上相互抗衡。

“权利义务相一致”理论从法理学的视角深刻揭示了纳税人权利的赋予既是纳税人义务履行的前提和基础,也是国家公共服务职责之所在,更是国家征税权的权力边界和制衡力量。

二、基于国际视野的纳税人权利保护立法比较

基于国际视野研究纳税人权利保护问题,借鉴发达国家先进的立法理念和成熟的制度规范,审视我国纳税人权利保护的现状和不足,对我国新一轮税制改革具有重要的意义。

1. 纳税人权利的范围界定

国外以“不赞同毋纳税”和“无代表不纳税”这两项基本原则为依托,逐步形成了完善的纳税人权利体系。第一层次的权利主要包括纳税人的税收同意权、代表议税权和用税监督权,反映的是国家与纳税人整体之间的关系,属于宪法性的纳税人权利,是一种宏观的、深层次的权利;第二层次的权利主要包括纳税人的知情权、保密权、税务代理权、减免税申请权、行政诉讼权、行政复议权等税收实体法和税收程序法规定的权利,反映的是征税机关作为行政主体(同时也是经济法意义上的调控主体)与纳税人个体作为行政相对人(同时也是经济法意义上的受控主体)之间的关系,属于税法性的纳税人权利,是一种微观的、浅层次的权利。这样,以宪法性的纳税人权利为核心,以纳税人在税收实体法和税收程序法中的权利为两翼,形成一个动态发展的纳税人权利体系。

2009年11月6日,国家税务总局第一次将零散的有关纳税人权利、义务的规定归纳细化,以《纳税人权利与义务公告》(以下简称《公告》)的形式将纳税人所享有的14项权利和10项义务予以规范。2011年1月19日,国家税务总局发布了《〈纳税人权利与义务公告〉解读》(以下简称《公告解读》),对纳税人权利和义务的含义、法律依据、实现途径及法律责任作了说明。但是,这14项权利回避了纳税人最重要、最基本的税收同意权和用税监督权等宪法性的权利,对纳税人权利的规定更多地局限于税收征纳领域,纳税人权利范围界定狭隘化,权利保护表层化[8]。

2. 纳税人权利的法律地位

将纳税人权利明确写入宪法是国外纳税人权利保护的普遍趋势,这不仅仅是因为宪法与普通法在保护纳税人权利效力和层次上的差别,更主要的是纳税人权利入宪使纳税人能够对征税权的合法性和正当性提出质疑并进行审查,对征税权具有在先的约束力[9]。一方面,纳税人权利入宪为纳税人权利保护立法提供了基本的宪政支持,是实践中动态发展的纳税人权利之母,也是纳税人权利保护的最后一道屏障;另一方面,纳税人权利入宪为征税权确立了一个在先的合法性审查标准,使纳税人能够对抗“税收法定主义”原则之下的税收“恶法”。

《中华人民共和国宪法》(以下简称《宪法》)第56条规定:中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。其中丝毫未见有关纳税人权利的规定。宪法对纳税人权利规定的疏漏,造成如下问题:①纳税人地位低下,权能不足,无法对强大的、日益扩张的征税权形成有效制衡,权利被侵害的现象时有发生;②纳税人权利、义务严重失衡,难以形成税收认同感,导致大量的偷、逃、抗税行为;③税收立法价值扭曲,过分强调“为国聚财、调控经济”的工具性价值,忽视“为民造福、促进公平”的目的性价值。

3. 纳税人权利的制度保障

宪法层面的纳税人权利规定笼统、抽象、可操作性差,因此,各国在纳税人权利入宪的同时纷纷制定专门的纳税人权利保护法案或税收基本法,使纳税人权利保护法制化、具体化、可操作化。

1988年美国制订了专门的《纳税人权利法案》,赋予纳税人信赖权、委托代理权等11项具体的权利。1996年美国的《纳税人权利法案Ⅱ》,增加了纳税人免费获取资料和帮助权、纳税人的保密权。1998年美国的《国内收入署重建和改革法案》和2005年《简便、公平和促进经济增长----修改美国税制的建议》,强调征纳双方主体地位平等,减轻纳税人负担和优化纳税服务。这样,美国通过专门的《纳税人权利法案》,对纳税人权利进行集中规定,使纳税人权利能够与时俱进,规范发展。

我国既没有专门的《纳税人权利法案》,也没有一部《税收基本法》,致使有关纳税人权利的规定比较零散,普通纳税人很难全面了解相关的权利规定。《公告》和《公告解读》的颁布虽然使得我国纳税人权利保护上了一个新的台阶,但是《公告》作为部门规章,法律位阶较低,如果与其他税收法律法规相冲突,很可能会因为效力较低而 “失效”。而且《公告》与相关税收法律制度的内恰性和衔接度较差,很可能会因为相应的制度保障措施和责任追究机制没有跟进而仅具有口号式的宣誓作用,而不具有实际的操作意义。没有基本法统领的纳税人权利立法,无法细化征纳双方的权利义务关系,无法有效对抗国家征税公权力,致使纳税人的合法权益时常受到侵害。

4. 纳税人权利的司法救济

纳税人权利的司法救济是纳税人权利得以实现的最终保障,国外大多建立了一套高效、便捷、规范的纳税人权利救济机制。从救济途径看,主要有四种:违宪审查制度、纳税人诉讼制度、税收行政复议和税收行政诉讼。违宪审查制度主要针对有违宪之虞的税收法律规范,对其进行合宪性审查,保证税收的“良法”之治。纳税人诉讼制度主要针对政府机关违法使用税金的行为,公民可以纳税人的身份提起诉讼。税收行政复议和税收行政诉讼主要针对税收行政机关在税收征纳领域的具体行政行为和部分抽象行政行为,纳税人基于行政相对人的身份申请复议,或提起诉讼。从制度保障看,发达国家一般设有专门的税务复议机构,地位独立,成员中立,公正高效地解决税收争议;引入复议听证制度,确保复议的公开、公正、透明;设计激励纳税人的诉讼制度,降低诉讼门槛和诉讼成本[注]美国1988年《纳税人权利法案》规定:“当纳税人的损害是由国税局职员的过错造成的,可以获得最高10万美元的赔偿。”。

我国的纳税人权利缺乏有效的司法救济。第一,救济途径狭窄。目前我国尚没有建立违宪审查制度和纳税人诉讼制度,税收立法和用税环节的纳税人权利得不到救济。第二,复议机构中立性较差。现行的税收行政复议属于系统内的复议模式,复议机构很难超然于部门利益之上,理性对待纳税人的正当诉求,确保复议结果的公正性。第三,复议听证流于形式。《税务行政复议规则》第65条引入了复议听证程序,但由于《税务行政复议规则》的法律位阶较低,其效力值得怀疑,且用语的模糊使税务行政机关的自由裁量权较大,听证的适用具有不确定性[10]。第四,复议范围有限。税收行政复议对抽象行政行为的审查仅限于规定,不包括规章[注]参见《税务行政复议规则》(2009年12月15日国家税务总局第21号令)第15条。。而现实中正是大量的规章成为税务机关作出具体行政行为的依据,成为侵害纳税人权利的“黑手”。第五,诉讼成本较高。我国没有独立、专业的税务司法机关,涉税案件均由普通法院审理,法官不具备专业的知识和经验,导致审判质量不高。现行体制下纳税人与税收机关的微妙关系,使纳税人在权利被侵害时,往往不愿、不能或不敢通过诉讼的途径来维护自身权益。

三、从纳税人权利保护视角对我国新一轮税制改革的建议

以十六届三中全会确定的“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税收原则为指导,自2004年开始的新一轮税制改革[注]参见《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》(2003年10月14日中国共产党第十六届中央委员会第三次会议通过)。新一轮税制改革的大幕于2004年开始渐次拉开,至今仍在进行中。在纳税人权利保护方面进行了很多立法上的尝试和有益的探索。如何从纳税人权利保护的视角指导新一轮税制改革,实现纳税人权利与国家税收权力的均衡配置,确保国家—纳税人—社会三者利益的协调发展,是改革的趋势和努力的方向。

1. 宪政高度的纳税人权利保护

税收是宪法私有财产权基础之上的社会契约之债,是国家与国民之间的平等的法益交换。在宪政的高度保护纳税人权利,就是通过宪法的规定赋予纳税人权利,控制政府税收权力,使纳税人权利与政府征税权力之间维持一种平衡的张力。

(1) 纳税人权利入宪

在宪法中明确对纳税人权利的保护,是纳税人权利得以实现的第一道也是最后一道保障。我国今后可以《宪法修正案》的方式,对现行《宪法》第56条进行修改:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务并享有相应的权利。”“纳税人享有仅在税款的征收和使用符合宪法和法律规定的条件下,才承担纳税义务的权利。”将纳税人权利上升到宪法的高度,有利于树立纳税人的主体意识和权利意识,矫正传统的“纳税义务观”,实现纳税人权利与义务的对称,实现税法从“国家征税之法”向“纳税人权利保护之法”转变。

(2) 税收法定原则入宪

约翰·马歇尔大法官曾警醒世人:“征税的权力是事关毁灭的权力。”[11]实现对征税权宪政控制的有效途径之一就是全面贯彻税收法定原则。我国《宪法》应当明确税收法定原则,对税收立法权属进行严格规定,规范税收立法。我国现有税收法律体系中,经全国人大立法的只有四部[注]《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国车船税法》三部税收实体法和《税收征管法》一部税收程序法。,其余绝大多数为国务院、国家税务总局、海关总署和地方政府等制定的行政法规、部门规章和政府规章,这种税收立法体制在理论和实践中存在很多问题:首先,缺乏民主的多主体博弈的税收法律制度,往往会忽视纳税人的利益和要求,为了实现税收的工具性价值而牺牲纳税人的利益。其次,税收立法层次较低、变动频繁,征纳双方难以形成稳定的行为预期。再次,行政机关一边执行规范,一边颁布和修改规范,立法的合理性受到质疑。洛克曾经说过:“立法机关不能把制定法律的权利转让给他人,只有人民才能通过组成立法机关和指定由谁来行使立法权。”[12]西方各国的税收立法权一般专属代议机构,荷兰宪法第104条规定:“非依据议会法令规定国家不得征课任何捐税。”法国宪法第34条规定:“各种性质税负的税收基础、税率和征收方式应当由议会投票通过的法律规定。”[13]我国《宪法》中应当明确全国人民代表大会及其常务委员会税收立法的专属权,特别是主体税种立法的专属权,压缩授权立法空间,规范授权立法程序,监督授权立法行为。

2. 实体法层面的纳税人权利保护

在宪政层面的纳税人权利保护启动比较缓慢或者较为困难的情况下,可以通过制定《税收基本法》并在其中专设一章规定纳税人的权利与义务或者制定专门的《纳税人权利保护法》来实现对纳税人权利的专门立法保护。

从纳税人权利范围的界定上看,纳税人权利不应当仅限于《公告》所确认的14项权利,未来的《税收基本法》应当改变传统的纳税人权利仅限于税收征纳领域的狭隘化界定,将纳税人权利延伸至税收的立法、执法和司法阶段,包括宪法性的纳税人权利和税法性的纳税人权利。以列举的方式在《税收基本法》中予以明确化和规范化,增强纳税人的主体意识和权利意识,方便纳税人全面了解自己所拥有的权利并利用权利来限制权力、维护利益。

从立法层次来看,《税收基本法》作为宪法精神的延伸和税法领域的基本法,只能由全国人大或者全国人大常委会制定,对税收的基本概念、税法的基本原则、征纳双方的权利与义务、税收立法权限等作出详细的规定,从而在基本法的前提下构造完整的保护纳税人权利的法律体系,为纳税人权利提供权威性和稳定性的保护[14]。

从配套制度来看,《税收基本法》所规定的纳税人权利还应当通过具体的税收法律法规予以落实和保障,明确权利的行使方式、期限和要求,权利的实现途径和救济方式,对应的义务主体和法律责任,切实保护纳税人权利。

3. 程序法层面的纳税人权利保护

“有权利而无救济,非权利也”,实体法的纳税人权利必须依托程序法予以保障。我国应当改革现行《税收征管法》中的一些不合理的规定,拓宽权利救济途径,降低救济成本。

(1) “复议前置”模式的突破。《税收征管法》第88条规定纳税人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先行缴纳或解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对复议不服的,可以依法向人民法院起诉。可以设想:如果纳税人确实没有钱缴纳争议税款及滞纳金或不能提供相应担保,纳税人就不能申请行政复议,进而也不能提起行政诉讼。这一规定既不符合法理,也不符合行政法的便民原则,而且纳税人的法定诉权也有被侵害甚至被变相剥夺的危险。因此,应当取消这一规定,赋予纳税人对争议税款缴纳的选择权。

(2) 司法审查范围的扩大。目前我国司法审查的范围比较窄,限制了司法权对行政权的制约。今后,在纳税人权利和税收法定原则入宪的基础上,要进一步扩大税收司法审查范围,税收规章应当纳入违宪审查的范围内,以此规范授权立法行为,厘清不同效力层次的税收法律法规的关系,减少地方政府干预税收的可能性,增强税务机关的独立性。

(3) 纳税人诉讼制度的引入。纳税人诉讼是纳税人一项重要的宪法性的权利,也是确保公共资金合理有效使用的有力措施和落实纳税人用税监督权的制度保障。而根据我国现行的法律法规,纳税人如果不是某一个税收具体行政行为的直接相对人,即使他认为其合法权益受到侵害,也无原告资格[注]2006年4月,蒋石林诉常宁市财政局违法购车案被学界成为“中国纳税人诉讼第一案”,但最终常宁市人民法院以蒋石林所属事项不属于行政诉讼的受案范围,不符合起诉条件为由,裁定不予受理。

,这种制度不利于对纳税人的权利保护,容易形成社会对公共利益的漠视。我国可以借鉴美国、日本等国家建立纳税人诉讼制度,允许当事人以纳税人的身份提起请求禁止公共资金违法支出行为或追究造成公共资金损失的违法行为责任的诉讼[15]。当然,纳税人诉讼属于公益诉讼,有别于个人诉讼,为了体现立法的正向激励,可以在具体制度设计上给予提起纳税人诉讼的主体一定的物质激励,即在提起纳税人诉讼的当事人胜诉后,可以从法院对被告所处的罚金中分得一定的比例,以激励纳税人维护其权益。

新一轮税制改革必须以纳税人权利保护为本位,重构国家税收权力与纳税人权利之间的关系,真正建立起“征税获赞同,纳税讲服务,用税受监督,权利有救济”的纳税人权利保障体系。

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