产权保护、二元准则与适应性效率

曹 越 赵春生 伍中信

（1．中南财经政法大学 工商管理博士后流动站，湖北 武汉 430073；2．湖南大学 工商管理学院，湖南 长沙 410082）

一、引言

2011年10月18日，财政部发布了《小企业会计准则》（SMS），自2013年1月1日起开始在小企业中施行，鼓励小企业提前采纳执行。该准则旨在规范小企业会计确认、计量、记录和报告行为，促进小企业可持续发展，充分发挥小企业在国民经济中的重要作用。这是继2006年2月15日财政部发布“1项基本准则＋38项具体准则”《企业会计准则》（CAS），实现与国际会计准则理事会（IASB，下同）、国际财务报告准则（IFRS）趋同之后，再次与IASB发布的中小实体财务报告准则（SMEs）趋同。IASB认为，SMEs被设计用来满足中小实体（主要是中小企业）的需求，中小规模实体在全世界大约占95%的比例，与IFRS和许多国家的公认会计原则，即会计准则相比（GAAPs），SMEs适当简化。这种简化有利于降低执行SMEs的成本，获取制度变迁的收益。至此，“CAS＋SMS”体系的发布，标志着中国企业会计准则体系正式建成。学者们在针对大中型企业的会计准则研究中，倾注了大量心血，研究主要集中在以下几个方面：一是研究准则执行及其与盈余管理的关系；二是研究准则趋同、差异及其经济后果；三是利用Easton和 Harris收益模型［1］、Barth和 McNichols、Francis和Schipper模型以及Ohlson剩余收益定价模型检验会计信息的价值相关性［2］［3］［4］；四是探讨会计准则制定、法律环境与会计履约。但是，限于数据约束对实证研究的制约，学者们对小企业会计准则的关注明显不足，主要针对小企业界定、小企业会计准则目标、小企业会计准则制定模式、小企业会计准则制定应遵循的原则以及小企业会计准则与CAS和税法的协调等方面进行研究。这些探讨为本文奠定了重要基础，但当前研究存在的缺陷集中在：一是未将CAS和SES结合起来进行比较研究，对CAS投入过多研究力量，而对SES的关注明显不足；二是立足中国特有的制度环境，运用产权理论、交易成本理论和制度变迁理论来探讨准则适应性效率问题的文章较少。本文拟将CAS和SES结合起来进行分析，力争在弥补上述缺陷方面有所增益。

二、产权保护导向的二元结构准则体系

现代企业是多边契约关系的联结，是利益相关者交易产权的结果。企业是对市场的替代［5］，是由一种内部控制契约替代另一种自由市场交易契约。在内部控制契约中，通过要素所有者的合作，能充分利用其比较优势，提高企业生产率，进而提高要素所有者的报酬。这在一定程度上促进了报酬支付与生产率的一致性，使得个人收益率与组织收益率保持一致，是组织效率的源泉。因为，如果报酬是随机任意支付的，不考虑生产者的努力，这种组织就没有提供生产性努力的激励；如果报酬支付与生产率负相关，必将在组织层面引致“猖狂”的分配性努力，从而偏离组织目标，导致组织瓦解。即在经济组织问题上存在两个至关重要的需求——计量投入的生产率以及对报酬的计量［6］（P59—87）。这种计量的重要性在于，它能促进所有要素投入者的合作，发挥各自在专业化分工与协作中的比较优势，提高整个组织的生产率，其目的就是设计一种计量机制，使得报酬符合投入的生产力，这是效率的源泉［7］（P33）。即如果经济组织的计量能力弱，报酬支付与生产率之间缺乏必然联系，组织的生产率就会受到减损；但如果经济组织的计量能力强，报酬支付与生产率之间存在紧密联系，生产率就会得到刺激，使得个人收益率趋向于组织收益率，在组织层面促进生产性努力的增长。会计就是信息不对称条件下经济组织的一种最基础、最重要和最具操作性的微观计量机制，它通过对投入与产出的直接测度，内部化生产经营过程中的外部性，内在地提供生产性努力的激励。

会计对产权的贡献是与生俱来的，并一直成为产权思想的忠实随从，其产生、发展和变更的根本使命是：体现产权结构、反映产权关系、维护产权意志［8］（P2）。会计的本质是外部性内部化，会计的目标是内部化外部性，会计的对象是财权流，会计的职能是界定财权和保护财权。会计是以货币为主要量度，依据公认会计标准来界定财权和保护财权以内部化外部性的微观计量系统。鉴于财权是产权的核心权能，因而会计的职能也可近似表述为“界定产权和保护产权”。准确界定产权是高效交易产权的前提，是有效保护产权的基础；有效保护产权是准确界定产权的保障和归宿。产权的载体是契约，契约的基础是产权［9］（P198）。会计准确界定产权和有效保护产权需要借助会计准则这一产权制度形式来实施。会计制度是一个社会的博弈规则，是一些人为设计、确定人们互动关系的约束，它构造了人们在经济领域中交易的激励，彰显了保护产权的内在要求。会计制度变迁反映了人类历史中经济社会的演化方式，是理解经济史变迁的重要方面。产权制度要解决的核心问题是激励问题，即如何使得个人对自己的行为负责。如果每个人都对自己的行为承担完全的责任，社会就可以实现帕累托最优状态［10］（P77）。解决激励问题的关键是在企业的基础层面建立会计核算系统，计量企业财富与要素所有者的投入，降低信息不对称，遏制分配性努力，促进生产性努力，保护要素所有者正当、合理的财产权益。

然而，会计准则对产权的保护需遵循成本效益原则。当产权界定的成本小于收益时，通过制定更加明细的准则条款来对该类产权进行更明晰地界定是有利可图的，对该类产权进行准确界定的规则就使得原先的准则内在地具有了可扩展性，逐渐形成“规则基础”的会计准则制定与完善思路。当产权界定的成本大于等于收益时，对该类产权进行更明晰地界定是无利可图的，从而使得该类产权处于公共领域，利益相关者将会对公共领域中的“产权”进行寻租，引致分配性努力，导致该类产权租值耗散，直至寻租成本等于寻租收益为止，为了遏制这种悲剧，保护处于公共领域中产权，会计准则应提供指导性的会计处理原则，逐渐形成“原则基础”的会计准则制定和完善思路。因而，任何一个准则体系，均是一个涵盖“规则基础＋原则基础”双重基础的混合体，这决定了现实中的会计准则是以“会计目标”为导向，针对产权契约的完备程度来设计的，对于产权契约中完备部分，采用“规则基础”的准则制定思路，对于不完备部分，则采用“原则基础”的准则制定思路。有效产权保护的逻辑条件为：

（1）产权界定成本≥产权界定收益，无利可图，公共领域，原则基础会计准则；

（2）产权界定成本＜产权界定收益，有利可图，私人领域，规则基础会计准则。

会计准则双重基础混合体形成逻辑如下：

图1 会计准则双重基础混合体形成逻辑

依此逻辑，现实中企业（会计主体）的会计核算，完全可以在一套准则体系中进行规范，形成“一体法”的“一元”准则体系，即将针对大中型企业和小企业的会计核算规范，在一套准则体系中进行规定。然而，这种“一元”准则体系未能充分考虑大中型企业与小企业执行准则的成本差异、会计信息需求差异、业务繁简程度差异以及社会公众责任差异。“一元”准则体系势必导致准则本身“规范超载”。与大中型企业相比，小企业会计人员普遍存在业务素质不高、业务能力不强的特点，小企业会计信息需求方主要为税务部门、金融机构和工商管理部门，小企业的业务为常规业务且相对简单。小企业数量众多，但是单个小企业因其不具有公共责任、规模小而并未受到社会的普遍关注。卢新国通过对6个省891户小企业执行《小企业会计制度》情况的调查，发现小企业财会人才匮乏、税收征管方式不合理、相关部门解释不力、会计服务不到位和制度本身不完善是导致《小企业会计制度》实施情况不理想的主要原因［11］。

小企业的这些特点决定了“一元”规则体系必将导致小企业会计准则执行成本高昂，准则执行收益有限。当准则执行成本大于等于执行收益时，小企业的明智选择是不执行准则，这不利于保护小企业利益相关者的产权，与准则制定的初衷背道而驰。基于此，现实中世界上许多国家采取了“分立法”思路，即针对大企业和中小企业分别制定准则，从而形成“二元”结构准则体系。2006年2月15日财政部发布的CAS适用于境内大中型企业；为了降低制度执行成本，提高制度收益，改变《小企业会计制度》实施情况不理想的现状，助推小企业可持续发展，2011年10月18日财政部发布的SES适用于境内符合《中小企业划型标准规定》中的小企业，但除“股票或债券在市场上公开交易的小企业、金融机构或其他具有融资性质的小企业、企业集团内的母公司和子公司”3类企业外。SES中的“小企业”不仅遵循了《中小企业划型标准规定》中的“规模”这一定量标准，还采纳了是否具有“社会公众责任”的定性标准，从“定量＋定性”两个层面界定了小企业，是一个重要的进步。SES的发布，对于界定小企业利益相关者的产权，进而有效保护小企业财产权利具有重大意义。因为小企业是国民经济和社会发展的重要力量，促进小企业的发展、壮大和繁荣，是保持国民经济可持续发展的重要基础，是关系民生和社会稳定的重大战略任务。SES是贯彻落实《中小企业促进法》、《国务院关于进一步促进中小企业发展的若干意见》等相关政策法规的重大举措，对于加强小企业内部管理、税收征管和贷款管理而言，具有非常重要的现实意义。至此，CAS和SES的发布，标志着我国正式建成“二元”结构会计准则体系。

三、二元结构准则体系差异及其适应性效率

通过比较CAS与SES，我们发现，两者的差异主要体现在：

首先，两者适用范围不同。CAS适用于大中型企业，小企业可选择执行该准则。而SES适用范围仅限于《中小企业划定标准》规定的除“股票和债券在市场上公开交易的企业、金融机构或其他具有金融性质的小企业以及企业集团内的母公司和子公司”3类企业以外的小型企业。执行SES的企业，发生的交易或事项在准则中没有规定，可以参照CAS相关规定处理。执行CAS的小企业，不得在执行CAS的同时，选择执行SES的相关规定。从这里可以看出，在某种程度上，SES是以CAS为母本、经过简化而制定的。

其次，两者会计科目设置有所不同。CAS共设置一级会计科目162个，包括资产类科目73个、负债类科目36个、共同类科目5个、所有者权益类7个、成本类7个和损益类34个。SES共设置一级科目66个，包括5大类科目，分别是资产类科目32个、负债类12个、所有者权益类5个、成本类5个和损益类12个。SES大部分会计科目和CAS会计科目的名称相同，意义也相差无几（抛开适用范围而论）。比如，SES中资产类32个科目中，有29个会计科目的名称和CAS科目名称完全一样，科目的定义也几乎一样；负债类12个科目除“应付利润”科目外其他11个科目和CAS负债类相关科目名称相同，定义几乎相同；所有者权益类5个科目，成本类科目和损益类科目与CAS相关科目也有类似的关系。

再次，两者个别科目及账务处理存在差异。（1）对于资产类科目而言：第一，SES规定对资产不允许计提减值准备。SES规定：小企业的资产应当按照成本计量，不计提减值准备。资产的减值损失要在实际发生时计入营业外支出。已计入营业外支出的资产价值减损在以后期间又得以收回的直接计入营业外收入。而CAS则明确要求当资产存在减值迹象时，应当估计其可收回金额，可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记金额确认为资产减值损失，同时计提相应的减值准备。这种规定体现了SES与税法的协调，有利于降低纳税调整成本，也消除了资产减值的专业判断，这对于SES的有效实施是大有裨益的。第二，SES没有对与资产相关的时间价值做出相关规定。如SES规定：融资租入的固定资产的成本，应当按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定。对融资租赁业务的账务处理并没有出现“未确认融资费用”这个科目。而CAS对融资租入固定资产业务则考虑了相关资产的时间价值，规定融资租入的固定资产，在租赁期开始日，承租人应当将租赁期开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为“未确认融资费用”，其中计算最低租赁付款额现值时须按规定选择折现率。另外，SES规定：长期债券投资对债券折价和溢价的摊销也是按照直线法摊销而不是像CAS规定那样须对长期债券在初始确认时先通过计算得出一个实际利率，并且对长期债券的折价和溢价的摊销要按照实际利率计算，并按照长期债权（“持有至到期投资”）的摊余成本乘以实际利率确认长期债权的投资收益。SES对长期债券投资产生的投资收益是按照票面价值乘以票面利率计算得出的。这种规定是符合小企业的实际情况的，一方面小企业难以取得可靠的公允价值，另一方面小企业难以做出合理的专业判断，加之从与税法协调的角度考虑，SES采纳了历史成本计量，这降低了准则执行成本。第三，SES通篇没有提到过“公允价值”这一概念。除投资者投入的资产外，所有的资产无论是流动资产和非流动资产在初始计量时都是按照成本计量。投资者投入的资产都是按照资产的评估价值加上相关税费进行初始计量。资产的后续计量也没有提到公允价值的计量方法。而CAS规定会计的计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种；企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。这说明，CAS对会计要素的计量方法没有限制在五种之中的具体哪一种，而是由企业根据具体情况选择最合适的一种。比如，投资性房地产的后续计量，企业可以根据自身面临的市场环境及实际情况，选择成本模式计量或公允价值计量。这主要是为了减少SES执行过程中专业判断并与税法相协调。第四，两者具体科目的设置有所不同。SES设置了“短期投资”、“周转材料”和“长期债券投资”科目，其意义大致可与CAS中“交易性金融资产”、“包装物及低值易耗品”和“持有至到期投资”相对应。而且，由于SES规定对资产不计提减值准备并且对会计要素的计量属性只是历史成本这一种，当然也就不存在各类“减值准备”科目、“减值损失”科目、“未确认融资费用”以及“未实现融资收益”等科目。另外，SES对“长期股权投资”只规定了一种核算方法——成本法，而CAS则分不同的情况对“长期股权投资”规定了成本法和权益法两种核算方法。（2）对于负债类科目而言，与资产类科目相同，SES对负债类科目的计量属性也没有提到公允价值和现值。“长期借款”科目核算小企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上的各项借款本金。核算时不计算实际利率，计提财务费用时按照借款本金和借款合同利率计算。而CAS对长期借款的核算则分“本金”、“利息调整”、“应计利息”等明细科目。在初始确认时需要计算长期借款的实际利率，在资产负债表中按实际利率法确认资本化或费用化的借款费用，并倒挤长期借款折价的摊销金额。同样，SES对融资租赁业务也是不考虑长期应付款的时间价值的。另外，SES设置了“应付利润”科目而没有设置CAS中的“应付股利”科目，这与其适用于小企业是相关的。因为小企业一般不是股份制企业，不需通过“应付股利”核算，其利润分配通过“应付利润”核算即可。（3）相对于CAS而言，SES对所有者权益和损益相关科目的变动很小。“销售费用”科目特别规定了小企业（批发业、零售业）在购买商品过程中发生的费用（包括运输费、装卸费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费用等）也构成销售费用。CAS规定这类费用应计入所购买存货的成本。此外，SES没有设置共同类会计科目。

最后，关于列报要求的差异。SES要求小企业披露的信息资料相对来说要简单很多，没有对合并财务报表、分部报告、每股收益、关联方披露等做出相关规定。这当然与其适用范围相关。财务报表组成部分包括资产负债表、利润表和现金流量表和财务报表附注，没有强制要求列报所有者权益变动表。并且小企业对会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正均采用未来适用法进行会计处理。而CAS规定一般情况下的会计政策变更是采用追溯调整法，在当期期初确定会计政策变更对以前各期的累积影响数不切实可行的，采用未来适用法处理。CAS规定企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，确定前期差错不切实可行的，也可以采用未来适用法。

CAS和SES存在的上述差异，是其提高自身适应性效率的重要基础。制度的适应性效率是指制度随着经济社会制度环境的变化而不断提高其适应能力，减少经济社会发展中的非稳定性，发挥制度协调预期、传递信息和提供激励的功能。适应性效率需要一套能够迅速适应冲击、扰动和普遍不确定性（这是每一个社会的历史特征）的制度体系，这种灵活的制度是以非正式约束所形成的信念为基础的［12］（P71），使得与其他制度安排方案相比，能最小化制度运行的成本。适应性效率提高的关键是建立非人格化的交易制度，杜绝寻租等人格化交易制度，通过准确界定产权以有效保护个人财产权利；同时，国家必须提供尊重这些权利的可信承诺，防止官员的机会主义和掠夺行为。“二元”结构会计准则体系决定了“二元”结构准则的适应性效率。

CAS的适应性效率体现在：一是适应经济发展进程的需要。伴随着“入世”而来的经济全球化，中国经济无论在广度还是深度上正快速融入世界经济体系中，这迫切需要一套在全球范围内得到认可的GAAPs来规范大中型企业的会计行为，提供认可度高、公开透明、真实公允的高质量会计信息，满足中国企业在全球市场上进行生产经营、投融资决策的需要，降低境外交易成本。与IFRS趋同的CAS正顺应了这一历史潮流。二是完善市场经济体制的需要。市场经济是法制经济、信用经济，法制建设和诚信建设均需CAS在企业基础层面提供真实、公允的财务信息，促进资源高效配置、有序交易，避免无效投资和资源浪费。三是维护社会公众利益的需要。大中型企业控制着国民经济的命脉，与民众生活息息相关，与广大投资者权益紧密相连，符合国际惯例的CAS有助于各类投资者作出理性经济决策，从而吸纳境内外投资者投资，平等保护各类投资者的财产权利。

SES的适应性效率主要表现在：一是提升小企业内部管理水平。通过学习SES，提高会计人员业务素质，增强小企业负责人对会计工作的重视程度，提高会计信息质量，准确界定小企业的财务状况、经营成果和现金流量，为小企业内部管理决策奠定坚实基础。二是促进小企业税负公平。小企业实施SES后，将为税务征管中的“核定征收”转变为“查账征收”创造最重要的基础条件，使得小企业与税务征管部门之间交易从“核定征收”这一人格化交易转变为“查账征收”这一非人格化交易，符合条件者可享受小型微利企业低税率等优惠政策，从而获得公平税负，有助于遏制分配性努力，降低寻租成本，促进生产性努力的增长。三是切实缓解小企业融资难题。缺乏资金、融资难是制约小企业发展壮大的瓶颈之一，SES实施前，因高昂的执行成本，很多小企业未能真正执行《小企业会计制度》，从而使得银行等金融机构对小企业放贷时无法判断其偿债能力和盈利能力。各类金融机构从稳健经营、防范坏账风险角度拒绝给予小企业贷款。实施SES之后，企业须编制资产负债表、利润表和现金流量表及相关附注，这为金融机构的贷款决策提供了重要依据，小企业将获得更多资金支持。四是降低了准则执行成本。SES比CAS更简明，考虑到小企业会计人员素质低、业务能力不强等因素，准则中涉及的专业判断大大减少，适应了小企业财会人员的实际情况，在获取准则收益的情形下，大大降低了准则执行成本，有助于SES的有效实施。

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