企业所得税预缴税款管理中几个问题的认识和处理*

□徐飞

(贵州省税务干部学校，贵州 遵义 563000)

纳税人据实缴纳税款或者税务机关据实征收税款是税款征收的基本原则，在企业所得税征收管理中，由于企业的收入和费用列支要到企业的一个会计年度结束后才能准确计算出来，无论是按月征收还是按季征收，都存在不能准确计算当期应纳税所得额的问题，据实征收无法实现。于是企业所得税采取“按年计算，分期预缴，年终汇算清缴”的办法征收，分月(季)预缴是为了保证税款均衡入库的一种手段，预缴税款管理是企业所得税征收管理的基础性工作。本文对企业所得税预缴税款管理中应当注意的问题作一梳理，以利于加强企业所得税税款预缴管理工作。

一 预缴税款是纳税人的法定义务

企业所得税征收管理中，纳税人按月(季)预缴税款是一种什么性质的行为，本文两种财政理论为依据予以说明。在传统的国家分配论前提下，税收是以实现国家职能为目的，以国家为主体的分配活动，过度强调税收的“政权依据”以及“强制性”、“无偿性”导致税收活动中纳税人与国家及税收征管职能部门法律地位的极度不平等。对于企业所得税征收，直白地说就是:既然企业的收入和费用列支要到企业的一个会计年度结束后才能准确计算出来，无论是按月征收还是按季征收，税务机关(国家)都存在不能准确计算当期应纳税所得额，那么就强制性地要求纳税人按月度或者季度预缴税款，并且这种要求是以法律形式——企业所得税法来表现的。在税收契约论前提下，公共物品的提供者和消费者之间法律地位是平等的，“国家作为一个政治实体产生以后，人民与国家间缔结了一个规定彼此权利与义务的契约，就是宪法，其中有关税收的条款可以认为是人民与国家之间的税收契约”，“宪法意义上的税收契约在实践中也进一步演化为具体的税收法律条款”。对于企业所得税法征收，直白的表述就是:既然纳税人无法据实缴纳，国家也无法据实征收，在双方合意的基础上，达成了“纳税人按月度或者季度预缴税款”协议，并且这种协议也是以法律形式——企业所得税法来表现的。因此，无论是在国家分配论，还是税收契约论前提下，从国家的角度看，企业所得税纳税人按月度或者季度预缴税款应当是其法定的义务。

二 预缴基数是税务机关认可的

根据企业所得税法实施条例第一百二十八条第二款的规定，企业根据企业所得税法第五十四条规定分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴，也就是用利润总额－以往年度待弥补亏损－不征税收入－免税收入后的余额作为按月度或者季度预缴企业所得税的预缴基数;如果按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额，或者按照经税务机关认可的其他方法来确定预缴基数。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。

可以肯定的是，无论是按实际利润额，还是按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额，或者按照经税务机关认可的其他方法确定的预缴基数，都是税务机关认可的。明确这一点，对于税务机关今后在预缴税款管理中，针对纳税人在税款预缴时的作为和不作为行为的定性处理是非常关键的。

三 税款预缴时的作为和不作为行为的定性处理

(一)作为行为

企业所得税纳税人依法按月度或者季度预缴了税款，经税务机关年终汇算清缴，可能有三种结果，即预缴税款数额大于、等于或者小于应纳税款数额。对于三种结果的处理是:1、当预缴税款数额大于应纳税款数额时，税务机关应当按照《国家税务总局关于进一步加强欠税管理工作的通知》的要求，坚持以欠抵退，凡纳税人既有应退税款又有欠税的，一律先将欠税和滞纳金抵顶应退税款和应退利息，抵顶后还有应退余额的才予以办理退税。当然税务机关在退税时是不退息的。2、当预缴税款数额等于应纳税款数额时，这是企业所得税预缴管理工作所追求的最高目标，表明了企业所得税预缴管理工作科学化、精细化的最高境界。3、当预缴税款数额低于应纳税款数额时，税务机关应当注意两个问题，一是不能定性为偷税行为处理。国家税务总局在《关于在企业所得税预缴中对偷税行为如何认定问题的复函》(国税函【1996】第008号)中明确:企业的收入和费用列支要到企业的一个会计年度结束后才能准确计算出来，平时在预缴中无论是采用按纳税期限的实际数预缴，还是按上一年度应纳税所得额的一定比例预缴，或者按其他方法预缴，都存在不能准确计算当期应纳税所得额的问题。因此，企业在预缴中少缴的税款不应作为偷税处理。当然也不能定性为税款滞纳行为，从而追缴税款，加收滞纳金。二是预缴税款数额低于应纳税款的数额不能超过30%。国家税务总局在《关于加强企业所得税预缴工作的通知》(国税函[2009]34号)中要求:各级税务机关要处理好企业所得税预缴和汇算清缴税款入库的关系，原则上各地企业所得税年度预缴税款占当年企业所得税入库税款(预缴数+汇算清缴数)应不少于70%，如果少于70%，税务机关将面临征管质量检查被扣分的风险。

总之，只要企业所得税纳税人依法按期并按照税务机关认可的预缴基数预缴了税款，经过汇算清缴，无论是预缴税款数额大于、等于或者小于应纳税款数额，都意味着纳税人完成了自己的法定义务。

(二)不作为行为

企业所得税纳税人未按规定期限缴纳应当预缴的税款，经税务机关送达《税务事项通知书》限期缴纳，仍然拒不缴纳的，税务机关在处理时应当注意:1、不能定性偷税行为。这其间有个假象可能误导税务机关对于这种行为的定性处理:征管法第六十三条规定，纳税人经税务机关通知申报而拒不申报，不缴或者少缴税款的行为是偷税，表象上，纳税人的行为也表现为经税务机关通知申报而拒不申报，没有缴纳税款，然而偷税行为中，纳税人不缴或者少缴的税款应当是实际应该缴纳的、确切的税款，预缴税款对于纳税人来说，则是一种不确切的、非实际应当缴纳的税款。所以对于这种行为不能定性偷税处理，否则我们的企业所得税预缴税款制度就显得没有任何意义了。那么，该怎样定性处理呢?国家税务总局在《关于企业未按期预缴所得税加收滞纳金问题的批复》(国税函发[1995]593号)中明确:对纳税人未按规定的缴库期限预缴所得税的，应视同滞纳行为处理，除责令其限期缴纳税款外，同时按规定加收滞纳金。2、滞纳金的加收。对于未按照规定期限缴纳应当预缴的税款的滞纳金的加收，应当符合加收滞纳金的一般规定，即纳税人未按照规定期限缴纳税款的，应当从滞纳税款之日起，到实际缴纳之日止，按日加收滞纳税款5/10000的滞纳金。理论上说，最晚只能加收到次年的5月31日止，因为经过汇算清缴，纳税人已经结清应缴应退税款，未按照规定期限预缴税款的情形已不存在了。3、税款的强制执行。按月度或者季度预缴税款是企业所得税纳税人的法定义务，经税务机关限期缴纳税款后，纳税人仍然拒不缴纳应当预缴的税款的，与一般意义上的逾期缴纳税款行为无异，税务机关应当依照征管法第四十条的规定，启动税务行政强制程序，强制执行纳税人的税款。4、行政处罚。作为企业所得税纳税人的法定义务，如果纳税人不按照规定期限申报缴纳应当预缴的税款的，税务机关可以依照征管法第六十四条第二款“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款”的规定，对其实施行政处罚。

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