关于会计变革的思考

李珊珊

（福建对外经济贸易职业技术学院，福建 福州 350001）

关于会计变革的思考

李珊珊

（福建对外经济贸易职业技术学院，福建 福州 350001）

通过大量会计从业者以及学者的大量研究发现随着商业环境的变化和会计信息需求的多元化，会计也在随之变化.为更好提高会计职能与服务功能，促进国民经济健康有序发展，需要时刻关注社会环境的发展与变化.本文从会计发展的历史入手，分析推动会计变革的发展主要因素，通过案例分析展示新形势下的商业环境复杂性以及会计面临的挑战和未来的发展趋势.

交叉监管；环境会计；会计；审计

世界上许多学者与会计从业者发现21世纪会计的方法，及其研究方向发生了巨大的变化.许多资深从业人员认为原来一成不变的会计模式已经不再适合新的社会经济环境，变化发展是不可避免的.会计研究学者和从业者都认为如果会计要适应不断变化的社会环境，那么会计的教育和会计研究要涵盖更广大的范围，会计应该是一门综合性的学科.本文试图从会计发展的历史过程中分析推动会计变革的发展因素，并进一步的结合现在商业环境来把握会计未来的发展趋势.

1 会计的演变历史

会计的历史不是从大不列颠殖民帝国时代或14世纪的意大利开始的.会计的历史实际上可以追溯到公元前3500年的美索不达米亚地区，在那5000年后复式簿记才在人类历史上出现.世界上最早的交易记录就是在美索不达米亚被发现的.随着商业的不断发展，科技也随之进步，古巴比伦和尼罗河成了商业的中心，美索不达米亚有了不止一家银行，他们同时也有了统一的货币标准——黄金和白银.在交易的过程中也有了信用交易的记录.美索不达米亚的会计师们和今天的会计师们比起来的话，他们的工作更加的繁重，他们不止要负责入账，他们还要负责合同的编写，确保没有遗漏任何交易中可能发生的问题.交易都是记录在石膏上的，因为那个时候纸张还是很昂贵的.

在公元前2000-256年间，古埃及人，中国人，希腊人，罗马人使用了和美索不达米亚人相似的会计方法.纸张也已经开始使用，记录也变得更加详细.在那个时候会计工作必须保证诚实和准确，任何不规范的会计操作都是可以被惩罚的.从自残到死刑都是适用的惩罚手段.家用开销记录在古罗马是非常重要的，因为所有的市民都必须上交其固定资产及债务记录，这些记录被用来作为税收的依据.这些记录有时是由债权人记录的，有时是以交易日记账的形式，还有的是每月现金记账的方式.虽然这些记账方式很重要，看上去也很繁琐复杂，但是几千年来古代希腊，罗马，埃及和中国人从来就没有背弃基本的会计记账方法，那就是用名称清单的方式记账.

在罗马帝国崩塌的千年之后，中世纪的论文通常都是以本地为基础的，都是以某种惯例为中心的.那个时候的会计是为政府或地主监视社会底层人民.最早的英文记录会计文书记录了1130到1830年之间的交易记录，这份记录被称为财政部的伟大记录，在工业革命到来时，会计的需求到达了前所未有的境界，一家具有现代特征的会计事务所在1853年开始出现.[1]

从历史上来说，商业活动依靠会计准备的财务信息为内在的或是外在的商业活动作出抉择,并协助完成纳税工作.

2 当代会计变革的动因分析及主要动向

在当代，会计作为一项服务性行为，会计的实践操作必须随着经营范畴的变化进行改变.产业革命（特别是经济行为规模的加速扩大）带动了制造业的改变是早期财务会计改进的原因.相关的重要影响包括了不同公司形式的出现（比如上市公司的出现使公司的所有权和管理权分离），活跃的股票市场的改进，职业会计机构的形成和会计及审计实务的规范.现在这些职业机构正致力于监控商业环境，确认出核心的改变并改进策略来适应这些改变.

2.1 从全球一体化进程上来看，准则的趋同及交叉监管

经济学家杂志形容现在的财务报告模式就像一个“海市蜃楼”，华而不实.事实上在当今日趋复杂的世界经济中编制和审计一整套复杂的财务报表更像是完成一件艺术品而不是科学的报告，财务报告的完成更依赖于会计人员的经验和职业判断,包含了些主观的成分.在全球化的进程中不可避免的矛盾是不同商业环境下的审计结论也不同.并且各国的审计标准固然有趋同的趋势，但细则上还是不同，很难统一标准.当全球经济一体化的步伐不断加快时，这种因商业环境，法律，审计准则，职业判断等复杂因素的组合是会计全球化统一发展面临的一个很大难题.

2011年5月22日，在美上市多年的中国企业东南融通因涉嫌财务造假被纽交所停牌，并且受到美国证券交易委员会(SEC)对会计违规行为的调查.在财务状况受到Citron等有关方面质疑后，东南融通的审计公司德勤闪电辞职.在之后短短3个月内，有24家在美上市的中国公司的审计师提出辞职或被曝光财务问题.其中有19家被停牌或摘牌，4家公司直接退市.美国上市公司会计监督委员会欲抛“禁华令”.大范围出现的中国在美上市公司财务造假，与中美两国相关制度设计的缺陷均有关联.中美两国会计跨境监管对抗进一步升级.对美方而言，在美上市的中国企业没有正确的账目和可靠的审计无法保证美国投资者的利益，美方需介入对这些公司的监管；对中方而言赴美上市的公司主体都在中国境内，涉及到会计主权的问题和公司内部机密的问题，而且各个企业自身都有选择审计师的权利，这一自主权不容侵犯.如何“求同存异”的发展下去是会计发展的下一个动向.[3]

2.2 从会计范畴的扩大上来看，环境会计成为一个重要领域

保护生存环境，如何走可持续发展之路是中国面临的下一个问题.中国是能源消耗大国,碳排放大国,面临严重的污染和环境恶化问题,而且中国经济总量还在快速增加,产生更大的环境压力.同时,中国在清洁能源,例如风力涡轮机和太阳能板的制造和使用方面,居世界前列.在清洁煤,核技术和新能源汽车的发展上,也将显出强的竞争力.这些商业环境的改变也推动着会计的变革，环境会计作为一个新的开机领域或分支是实施可持续发展战略的重要组成部分.在发达国家，环境会计也倍受关注.2011年KPMG对英国政府的绿色能源政策成本的研究报告结果备受争议，报告结果显示英国通过构建核电站和燃气电站而不是风能电站才能更有效的达到2020年碳减排的目标.此消息引起了全球对可再生能源的成本问题的关注.在中国，环境会计是一个新的研究领域.近日世界纸业十强的金光纸业发布了集团中国区《可持续发展报告》，体现APP如何通过资源的整合、资源利用率的提高以及企业社会责任的深化来实现环境、经济、社会三方面的动态平衡发展.报告着重清洁生产方面的信息披露，例如水资源管理，能源管理和回收纸利用率.从会计的角度上来看就，会计组织被要求从现在报告实务的基础上增进环境性财经报告的范畴，确认和计量环境成本，环境利润，环境资产和环境负债.在循环经济和可持续发展的战略下，商业环境近一步的发展很可能要求传统的GDP统计核算方法和国民经济核算体系引入环境会计加以修正.对中国来说怎样发展和构建一整套比较完善的环境体系是会计发展的又一个趋势，其中包含了许多未解决的方面：环境会计假设、环境会计目标、环境会计对象要素、环境会计计量、环境会计成本核算、环境会计成本控制、环境投融资决策、环境会计信息系统、环境报告信息披露、环境业绩评价等.[2]

2.3 解决审计师的两难境地

审计工作在新的经济环境下其独立性及公正性频频遭到质疑.著名的安永被控告事件以及四大会计事务所的造假事件都对审计工作提出了挑战.

“据《华尔街日报》报道2011年10月美国新泽西州政府向联邦法院提交了起诉书，指控安永帮助雷曼兄弟公司隐瞒其真实的财务状况，导致该州养老基金管理人在被误导的情况下购买了雷曼的股票和证券.”

一方面在利益的驱使下审计人员必须为各自的事务所和客户努力但是又由于其独立性的原则必须在账面造假的情况下进行通报.这本身就是互相矛盾的，因为经济社会本身就是利益的集合体，追逐利益最大化不但是商业的最终目标同时也是审计事务所的目标.如果要求事务所暴露自己客户的账面虚假处无疑是搬石头砸自己的脚，这要求事务所的高度自律.同一家公司的报表十年前看上去可能是收益的但是10年后看来就可能是亏损的，这期间不断完善的法律法规不断改变了商业环境，比如之前提到的环保概念.如果公司在一家事务所被爆违规，那么这家事务所将永远失去这个客户，所以的在脱离了利益的基础上高谈审计原则是不现实的.

而在中国，这一现象更加明显，四大会计师事务所也是诟病不断，在诸如古井贡漏税事件、创维赴港上市财务作假、黄山旅游会计报表都或多或少的有会计事务所的参与.[4-6]

美国公众公司会计监督委员会(PCAOB)主席詹姆斯·多蒂表示，审计如果脱离了独立性和职业怀疑，那么客观性也就无从谈起.会计的主要变革方向应该是在保证审计人员的高度独立性基础上减轻审计人员面对的为建立和保护长期客户关系而损害投资者和资本市场的压力是会计变革的另一个方向.[4,5]

3 会计职能的演变，从核算和监督转向控制

目前，在我国会计理论界，对会计基本职能的认识占主流地位的是“二职能”学说，也就是核算与监督.科技的变化，特别是电脑和网络的普及对会计带来了巨大的影响.很多非会计专业领域工作的人员也可以从事会计的工作，核算也不再是会计的专利.原来复杂的账簿登记现在可以简单的被一套软件代替，操作人不需要有会计资格证书就能很快作出一份原本要花很长时间才能做好的报表.核算这一职能已经更好的和网络信息等其它学科相结合，不再是会计的专属职能.

无独有偶，在泡沫经济环境下，会计监督的地位也不断受到挑战，美国安然公司的倒台，让曾经的全球五大会计师事务所安达信毁于一旦，也使报表使用者对会计的监督职能发生了质疑.2002年美国立法机构出台了《薩班斯-奥克斯利法案》，从法律上对公司治理，会计职业监管，证券市场监管等方面作出了许多新的规定，从披露转向实质性管制.[3]至今公司管理层只是还只是通过不断创新的会计实务来满足股东的要求提供所谓的可预测和稳健的收益收入增长的财务依据，管理机构的管理措施过多依赖于会计违规后严重的处罚.这种做法起到了一定的监督的作用，但却本末倒置，使得管理机构形同虚设，没有起到独立性和自主性的作用.

会计监督只是对特定主题经济活动和相关会计核算的合法性，合理性进行审查，存在明显的滞后性.现代会计需要行使事前预测，事中控制和事后考核分析功能，从而形成一种能对过程实行控制的先导型会计.这就要求会计提供一个综合性的报告，而不是只是财务报告.例如公司的供应链、面临的主要风险、如何激励员工、如何实现对社会的责任等.制作财务报表的目的不仅仅是让人了解公司是怎样赚钱的，以及赚钱涉及的风险，而是从专业的角度对公司一个总体的评估，规范和激励管理层的工作，近而达到控制的目的.

〔1〕Juan Ba觡osSánchez-Matamoros,Publishing patterns of accounting history research in generalist journals:Lessons from the past.[J]Accounting History,2011,16,331-342.

〔2〕KPMG.com,KPMG international survey of corporate responsibility respoting 2011.[R],KPMG.2011,9-11.

〔3〕陈燕.萨班斯法案、内部控制与公司治理效率:基于中国赴美上市公司的实证检验[M].北京：首都经济贸易出版社，2010.

〔4〕人民网.金融监管的主权之争或将封死中国企业赴美上市路[N].人民网，2011-11-22.

〔5〕杨倩雯.安永违规操纵被罚200万美元 4大审计独立性遭疑[N].第一财经日报，2010-2-10.

〔6〕张娆.关于我国上市公司变更会计事务所，动机，影响及披露的思考[J].会计师，2011（131）:14-15.

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