固定资产进项税抵扣会计处理与改进

江苏联合职业技术学院苏州旅游与财经分院 陈兆芳

一、固定资产增值税抵扣政策解读

（一）抵扣主体 增值税的纳税义务人有一般纳税人和小规模纳税人之分。一般纳税人是按照当期销项税额减去当期进项税额来计算当期应纳税额的，而小规模纳税人是按3%的征收率计算当期应纳增值税额的，显然“进项税额”是针对一般纳税人的特有概念，因此只有一般纳税人取得固定资产其进项税额在符合国家有关规定的前提下才可以抵扣，即固定资产增值税的抵扣主体是一般纳税人。小规模纳税人取得固定资产其进项税则不允许抵扣。

（二）抵扣时间 税法对固定资产进项税抵扣的时间界限是“2009年1月1日”。这一规定明确了二点：一是经济业务发生的时间是在2009年1月1日以后；二是以开出增值税扣税凭证的日期为准。

（三）抵扣范围 《增值税例行条例实施细则》从使用目的和种类两方面来确定固定资产抵扣的范围。因此规定：只有专门用于非应税项目、免税项目等的固定资产，其进项税额不得抵扣，对于混用的固定资产，其进项税则可抵扣；可抵扣的固定资产仅指机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等动产。因此可将固定资产抵扣的范围确定为生产经营用动产（包括专用的和混用）。而会计上所认定的房屋、建筑物等不动产、非生产经营用动产以及购置属于纳税人自用消费品的小汽车、游艇、摩托车等应征消费税的动产等固定资产，税法不允许抵扣增值税进项税。

（四）抵扣依据与扣税时限 扣税依据是指纳税人据以抵扣的原始凭证。具体包括符合规定的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据，除此之外的原始单据不可作为抵税的依据。抵扣时限则是指纳税人申请抵扣的时期。如专用发票，税法规定应在开具之日起180日内申请认证，该认证应在当月进行申报抵扣，超过抵扣时限，就不能进行进税额的抵扣。

二、固定资产可抵扣进项税的会计处理

（一）外购生产经营用动产 一般纳税企业外购的生产经营用动产，如机器、设备等，支付的增值税取得增值税扣税凭证的，其进项税额可以抵扣，同时取得正规运输发票的运输费用，可按7%计算进项税额抵扣。会计处理方法与物资采购的会计处理方法一致。具体的会计处理是：按取得时确定的成本借记“固定资产”或“在建工程”账户，根据认证并申报的扣税凭证上注明的税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户（如有支付运费，且取得货运发票，也可一并抵扣），同时按价税款合计贷记“银行存款”等账户。

（二）自建生产经营用动产 为自建生产经营用动产而购入的工程物资的进项税额可以抵扣，借记“工程物资”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“银行存款”等账户；但领用原材料的进项税额则不需转出，领用自产产品也不用作为视同销售处理，只需直接将领用材料和领用自产产品的成本计入“在建工程”账户即可。

（三）其他方式取得的生产经营用动产 一般纳税人通过投资者投入、接受捐赠、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产经营用动产，同时取得增值税专用发票等扣税凭证，增值税进项税额都可以抵扣。其会计处理为：按照扣税凭证上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，按照投资合同或协议约定的价值，借记“固定资产”等账户，如为接受投资者投入的生产性设备，则按照其在注册资本中应享有的份额，贷记“实收资本”或者“股本”账户，差额计入“资本公积——资本溢价”账户；如为接受捐赠的生产性设备，则按照确认的固定资产价值和增值税进项税额之和，贷记“营业外收入”账户；如通过非货币性资产交换和债务重组等方式取得生产性设备的，贷记“应收账款”等有关账户，由此发生的利得或损失分别计入营业外收入或营业外支出。

三、固定资产不可抵扣进项税的会计处理

（一）取得时明确自用 根据税法的有关规定，取得时明确自用的固定资产，其增值税的进项税额不能抵扣，这类情况在会计处理上可直接计入相关资产或项目的成本中。（1）自建不动产在建工程。自建不动产在建工程为非增值税应税项目，因此为不动产在建工程购进的材料、附属设备和配套设施等发生的进项税额不得抵扣，应计入工程物资或在建工程成本。其会计处理是：按支付的全部价款（包括增值税），借记“工程物资”或“在建工程”等账户，贷记“银行存款”等账户；因自建不动产领用的原材料等，贷记“应交税费一应交增值税（进项税额转出）、“原材料”等账户，同时借记“在建工程”账户。如果企业为建造房屋建筑等不动产工程领用了本企业产品，则应作为视同销售，按领用产品的成本及应负担的增值税额之和借记“在建工程”账户，分别按领用产品成本和应负担的增值税额贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。（2）购建非生产经营用动产。如果企业将外购的机器设备等动产直接用于集体福利等非生产经营项目，购进时支付的增值税及相关的运输费用都不能抵扣，而将其直接计入该资产的成本。如果企业自建非生产经营用动产，那么购入工程物资时相关的进项税额不能抵扣，直接计入工程物资的成本；建造过程中领用生产用料，其进项税额需转出；领用自产产品视同销售，按计税价格计算确认增值税销项税额。其会计处理与自建不动产在建工程相同。（3）自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇。企业购进的既可用于生产经营，也可用于个人消费的摩托车、汽车、游艇等固定资产，其支付的进项税不能抵扣，按支付的全部价款（包括增值税、消费税等），借记“固定资产”账户，贷记“银行存款”等账户。

（二）取得后用途改变 企业取得允许抵扣进项税额的固定资产后，如果相关固定资产的用途发生改变，即将固定资产用于不允许抵扣进项税额的固定资产使用，则应按照固定资产净值（按照企业会计准则计提折旧后计算）和适用税率计算不得抵扣的进项税额。这里的固定资产净值应是不含增值税的，如计算时为含税固定资产净值，则应换算为不含税固定资产净值。其会计处理为：借记“固定资产”、“在建工程”等账户，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户。

（三）非正常损失 固定资产因非正常损失而发生报废、毁损时，原已抵扣的进项税额应当转出，其计算方法与上述用途改变固定资产不得抵扣进项税额的计算方法相同。其会计处理是：按已提折旧额借记“累计折旧”账户，按固定资产净值计算的不得抵扣税额贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户，按原价贷记“固定资产”账户，借贷差额借记“待处理财产损溢”、“固定资产清理”等账户。

四、固定资产进项税抵扣处理中的注意事项及改进建议

（一）固定资产进项税抵扣处理中的注意事项（1）购入固定资产运输费抵扣的匹配。一般纳税人购入的固定资产发生的运输费用能否抵扣，主要取决于该购入固定资产的进项税额能否抵扣。如该固定资产的进项税额可以抵扣，则相关的运输费也可抵扣，反之，则不能抵扣。（2）固定资产进项转额转出的条件与时间。进项税额转出的条件应是固定资产在之前取得时符合抵扣的相关规定，并已通过税务机关的相关认证，在会计处理上也已计入了“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，但之后由于用途改变或发生非正常损失，才需要作进项税额转出处理；而固定资产进项税额转出的时间一定发生在2009年1月1日以后取得的固定资产，之前取得的固定资产由于不能进行进项税额的抵扣，即使之后由于用途改变或发生非正常损失，也不存在进项税额的转出问题。（3）固定资产正常报废与非正常报废处理上的差别。固定资产报废分为正常报废与非正常损失形成的报废，只有非正常损失形成的报废才需要将进项税额转出。（4）自建生产经营用动产与自建非生产用动产、自建不动产在建工程在领用生产用料和自产产品时在会计处理上的区别。前者为在建工程领用的原材料的进项税额不需转出，将自产货物用于固定资产建造不需作为视同销售处理；后者则与前者在处理上正好相反，这在实际工作中十分容易混淆。

（二）改进建议（1）根据需要对固定资产进行重新分类。实务中固定资产可以按照不同的标准进行分类，最常见的是综合分类法，即将固定资产分成生产经营用固定资产、非生产经营用固定资产、租出固定资产、未使用固定资产、不需用固定资产、融资租入固定资产以及土地等七类。这些分类方法方便了会计核算，但不利于增值税的核算和缴纳，因此有必要对固定资产进行新的分类。由于固定资产进项税额能否抵扣，主要是通过固定资产是属于不动产，还是动产，是生产经营用还是非生产经营用等标准来区分的，因此笔者建议可将固定资产分为以下四类：不动产、生产经营用动产、非生产经营用动产和特殊的固定资产（指应征消费税的小汽车、摩托车和游艇等）。（2）细化固定资产的明细分类核算。笔者认为一方面要求企业的物资管理部门和使用部门提供详细准确的使用地点及用途，以便于区分出增值税应税项目与非增值税应税项目、生产经营用与非生产经营用以及动产与不动产使用；另一方面则要求财务部门根据物资管理和使用部门提供的详细信息按照上述固定资产新的分类方法进行明细核算。只有进行精细的划分，才能正确核算可抵扣的进项税额。（3）对未认证的增值税专用发票合理进行税收筹划，采用一定的方法与技巧进行会计处理。按照税法的有关规定，认证了的增值税就得抵扣，但如果固定资产抵扣金额较大，当月全部认证并抵扣，可能会出现连续的负申报，这时应充分利用税法规定的180天的操作空间，即暂时先不进行认证，等待以后各月再认证，显然，需要会计人员正确进行纳税筹划，在政策许可的范围内，运用一定的手段和技巧，把握好抵扣时限，提高企业的资金使用效率。他需要注意的是，从会计核算的及时性要求出发，增值税无论是否认证，一旦改进了固定资产就需要进行会计处理。

为解决会计和税务的冲突，笔者认为：对于当月新增固定资产并取得增值税专用发票而未进行认证的，可在“应交税费——应交增值税”二级账户下增设“未认证固定资产进项税额”专栏，用来核算固定资产已经确认并登记入账，但尚未办理完进项税额抵扣认证手续的未确认固定资产进项税额。其会计处理是：收到发票如果先不认证，根据扣税凭证上注明的金额：借记“应交税费——应交增值税（未认证固定资产进项税额）”等账户；以后经税务机关认证、批准抵扣后，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“应交税费——应交增值税（未认证固定资产进项税额）”账户；如果没有通过税务机关认证抵扣的税额，则计入固定资产成本中，借记“固定资产”等账户，贷记“应交税费——应交增值税（未认证固定资产进项税额）”账户。

另外，由于固定资产进项税的抵扣会涉及到资产的计价和最终损益的确定。而纳税企业在规定的时间内如未完成抵扣凭证的认证，则必然会对固定资产的后续计量产生一定的影响。因此，对于未认证的固定资产，建议先按初次确认的固定资产价值（即不含增值税）计提折旧，以后等相关手续落实后，对于经认证未通过的，则按新确认的固定资产账面净值和剩余年限重新计算每期应计提的折旧。

［例］甲公司（为增值税一般纳税人）于2011年6月30日向乙公司（同为增值税一般纳税人）购入一台不需安装的生产用设备，收到乙公司开出的增值税专用发票：买价60000元，增值税额为10200元，支付的运输费为l800元（取得正规运输发票），全部款项开出转账支票付清，该设备预计使用年限为10年，采用直线法计提折旧，假设不考虑净残值。该企业当月未进行认证。9月8日，该增值税专用发票未通过税务机关认证。该企业会计处理如下：

6月30日固定资产购进时的会计处理：

借：固定资产 61674

应交税费——应交增值税（未认证进项税额）10326

贷：银行存款 72000

7月份、8月份应计提的折旧为：61674/（10×12）=513.95（元）

9月8日未通过认证时的会计处理：

借：固定资产 10326

贷：应交税费——应交增值税（未认证固定资产进项税额）10326

9月份应计提的折旧为：（61 674+10 326-513.95×2）/（120-2）=709.72（元）

［1］财政部、国家税务总局：2008年第50号令《增值税暂行条例实施细则》2009年1月1日起实施。