浅论我国资源税改革——对森林征收资源税

潘球红 林 娟 郑雪莲

(集美大学 诚毅学院，福建 厦门361021)

一、资源税的概念

资源税是以各种自然资源为课税对象、调节资源级差收入并体现国有资源有偿使用而征收的一种税。无论是发达国家还是发展中国家，对资源产品征税已成为通行做法。资源税在西方发达国家属于绿色生态税收，主要目的是保护生态和环境，促进资源的合理开发。我国资源税是对在我国境内开采应税矿产品或者生产盐的单位和个人征收的一种税。目前，我国资源税的征税范围包括7 个税目的矿产品，分别为原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿和盐。我国现行的资源税条例是国务院于2011年9月30日修订2011年11月1日起实施的《中华人民共和国资源税暂行条例》，该条例规定以在中华人民共和国领域及管辖海域开采本条例规定的矿产品或者生产盐(以下称开采或者生产应税产品)的单位和个人，为资源税的纳税人，依照《资源税税目税率表》及财政部的有关规定执行资源税的税目和税率，其应纳税额按从价定率或从量计征的方法确定。

二、国内外资源税对比研究

(一)我国资源税存在的主要问题

随着经济的发展，我国资源紧张的态势日益凸显，目前现行的资源税课征却不能很好地敦促企业从节约资源出发，有效地利用和开采能源，也不利于资源的后续利用。我国现行资源税主要存在以下问题:

1. 税负过低且征税范围过小。我国于1984年开征资源税，1986年和1994年先后又进行了改革。但我国资源税长期存在着一个突出问题，即税负过低，直接导致我国本来就稀缺的资源被过度消耗，自然环境遭到破坏。资源税税负低，主要体现在三个方面:一是征税范围比较小。1984年推出资源税时，只对原油、天然气、煤炭、铁矿石进行征收，其他矿产品暂缓征收;1994年税制改革时扩大了矿产资源的征税范围，但对其他非金属矿原矿征收范围仍然有限，有百种以上的非金属矿原矿未纳入征税范围，且未包括森林、草原、海洋、淡水等重要的自然资源。二是当前资源税以“从量计征”的征税方式为主征收。三是现有资源税的税额标准普遍偏低，资源税的实际税负在不断下降，过低的税负无法实现调节作用。

2. 现行资源税在总税收中所占比例过小。2009年l一11月，我国资源税税收收入仅为307 亿元，占同期税收收入总额的0.55%，资源税对税收总额的贡献很小。对于中国这样一个资源消耗大国来说，资源的浪费越来越成为严重问题，这与我国要建设节约型社会的方向相悖。从全球资源紧缺、资源价格不断上扬来看，我国扩大资源税征税范围、不断调整资源税征收比例是非常必要的。

3. 税率确定机制不科学。现行资源税采用从量定额征收为主，未能很好体现出不同资源应有的价值;同时，应纳税额与资源价格变化相脱离，国家不能因资源价格上涨而多收税;资源税收人均增幅小，占全国税收收入总量的比例呈逐年下降的趋势;另外，现行资源税条例不是根据储量对纳税人征税，企业对开采后未销售或自用的资源不需要付出任何纳税代价，因而造成大量资源的积压与浪费。许多企业在巨大利润的诱惑下，采取“掠夺式”开采，采富弃贫，采易弃难，大矿周边挖小矿，资源遭到严重破坏。有资料显示，我国煤矿回采率平均只有35%，一些乡镇煤矿回采率仅15%，有些甚至低于10%。这意味着一个实际储存100 万吨的煤矿，只开采了10 万吨就被废弃，还有90 万吨被白白浪费。

4. 资源税的收入分配体制不合理。首先，资源税划为中央与地方共享税，意味着地方政府可以通过开采资源获得50%的收入，刺激地方政府对本地区资源的过度开采，造成资源的极大浪费，不利于国民经济的可持续发展。其次，我国资源分布很不均衡，资源税划为共享税，对那些资源缺乏的地区不公平，也不利于资源丰富地区改变靠自然资源获得财政收入的观念。再次，现行资源税的收入分配格局是，海洋石油资源税归中央，其他资源税归地方。这种分配格局不利于中央的宏观调控。因为海洋石油以外的资源税收入全部给地方，中央对地方的资源开发利用项目宏观调控的权力有限，使宏观调控的力度减弱。特别是对于节能降耗项目、新能源研制开发项目等，中央财力支持的力度就会弱化。并且这种分配格局刺激了地方的急功近利，部分地方政府为了眼前的利益乱上资源开发项目，特别是个别地方默许小煤窑、小油井的乱采乱挖，导致资源的重大浪费和恶性安全事故的接连发生，给国家和人民的生命财产造成了重大损失。

(二)国外资源税情况

1. 国外资源税发展概况。资源税在西方发达国家属于绿色生态税收，主要目的是保护资源的合理利用，减少环境污染。国外资源税的征收有一个调整过程，发达国家走的是一条“先污染后治理”的路子。环境的恶劣迫使发达国家自20 世纪70年代开始调整税收政策，资源税由收益型转向绿色生态型。进入后工业社会，发达国家对资源的开发利用步入成熟阶段，表现为许多国家普遍征收较高的资源税。如日本和德国、法国等欧洲国家都对能源产品征收重税。据测算，德国的燃油税率(税收占税前价格的比率)在200%左右，英、法等国与德国持平。国外对资源的税费体系，主要由权利金、申请发放许可证登记费、地表租金、预扣税、增值税、地方政府税收及强制的由公司支付的薪税等。该税费体系的核心是权利金、地表租金、耗竭补贴、资源租金税以及与取得和保持矿权有关的收费等构成。

2. 经济合作与发展组织(OECD)国家资源税发展情况。OECD 国家包括澳大利亚、奥地利、比利时、加拿大、捷克、丹麦、芬兰、法国、德国、希腊、匈牙利、冰岛、爱尔兰、意大利、日本、韩国、卢森堡、墨西哥、荷兰、新西兰、挪威、波兰、葡萄牙、斯洛伐克、西班牙、瑞典、瑞士、土耳其、英国、美国。这些国家的现行资源税体系更多体现为自然资源管理的手段，是旨在规范自然资源的开发利用、减少开采中的浪费行为而构建的生态税收体系。OECD 国家的资源税体系覆盖范围广泛，除包括矿产资源税和盐税以外，还包括针对水、森林、渔业和土地资源等的相关税收。其所形成的资源税费体系既包括资源税、资源费、补贴以及自愿性方案，也包括可交易许可证制度、环境激励的立体网络。从OECD 国家的实践来看，资源税应覆盖矿产、森林、水资源等多种资源，这对自然资源管理有着重要意义。目前我国已征收的资源税仅限于矿产资源和土地资源，征收范围过窄，税与费须重新选择，而税与费的重新选择意味着须避免税费重复征收。OECD 国家或征收开采税，或征收矿产费。我国的资源税税额、标准偏低，每年税收收入不高，不能起到组织财政收入的作用。

3. 俄罗斯国家资源税发展情况——林业税。地大物博的俄罗斯是全球资源的头号强国，其林业资源储备居世界第一。俄罗斯的林业税采用的是动态税率。林业税是俄罗斯国家林业资源使用者缴纳的税种，1998年被列入《俄罗斯联邦税收法典》，并在法典中规定了林业税的最低税率。当发生合法林业生产行为时，需要林业资源使用人缴纳不低于最低税率的实际税率。而最低税率也并非一成不变，税收管理局会随市场价格水平和生产费用的变化而进行动态调整。这样一来，动态税率可以调动林业资源使用者的积极性，俄罗斯庞大的林业资源得到了有效开发，贡献于经济增长;另外，最低税率也对林业资源的合理储备和再生发展提供了必要保障。

(三)国内外资源税情况的对比

对比我国与OECD 国家和俄罗斯的资源税实施情况，可发现国外对资源税覆盖范围更广泛。OECD 将森林及水资源都纳入征税范围，有利于节约资源开采，保护环境，值得我国资源税改革借鉴。俄罗斯对林业税采用动态税率，具有极大的灵活性，同时也有利于调动各林业使用者的积极性，值得我国借鉴。

三、森林资源纳入资源税的必要性及意义

(一)森林资源纳入资源税的必要性

1. 我国当前基本国情的要求。我国人口众多，资源相对不足，生态环境承载能力弱，特别是随着经济快速发展和人口不断增加，森林、水、土地、矿产等资源不足的矛盾越来越尖锐。尤其是森林资源开采率和利用率极其低下，资源浪费严重。将森林税纳入资源税，是引导企业和社会提高资源的使用效率，缓解资源短缺紧张局面的必然要求。

2. 资源税改革发展的必然要求。现今，我国的资源税仍存在很多弊端。与世界上大多数国家相比，资源税税额幅度仍然很小、覆盖范围窄，且缺少灵活性。将森林资源纳入征税范围是扩大资源税纳税范围的方向之一。

3. 保护国家资源的要求。长期以来，我国森林税税负为零导致有关森林产品价格较低，一方面，出口低价产品所含的资源稀缺性利益被转移到其他国家，相当于廉价向其他国家输送宝贵的资源;另一方面，森林税税负为零给企业留下较大的利润空间，企业分配给股东的股息增多。目前我国有近70 余家资源类企业在国外上市，利润中隐含的资源稀缺性利益被国外投资者分享。将森林税纳入资源税可以降低资源稀缺性利益被其他国家占有的程度，保护国家利益。

(二)森林资源纳入资源税的意义

1. 企业发展角度。从短期看，有利于森林资源企业引进国内外先进生产技术，提高个别劳动生产率，进而提高整个行业的社会生产率，从开采的源头节约资源;从长期看，有利于森林资源企业改变调整企业发展模式，注重森林资源的回收利用率，通过制定合理的回收方案流程，二次、三次重复利用森林资源，节约森林资源，保护环境。此外，有利于低碳节能企业的发展。

2. 社会经济角度。提高资源消耗型企业资源的利用率、回收率及低碳节能类企业的发展，有利于调整我国的产业结构，发展高新技术产业，提高各种资源的利用率，有利于转变经济发展模式，由劳动密集型产业向以高新技术产业为主的方向发展，促进经济社会的可持续发展。

3. 环境角度。有利于推动节约型和环保型社会的建设。推行森林资源税改革可以有效地避免企业为获得更高利润而更多地开采森林资源，使森林资源大量、无序的开发得到一定遏制，减少开采过程中造成的生态破坏;同时，企业提高资源利用效率，可以减少企业生产造成的废水、废气、固体废物等污染物的排放，降低对环境造成的污染，以达到保护生态环境的目的。此外，征收森林资源税主要是用于自然环境的保护和生态环境的建设，是资源税改革有利于生态环境保护的又一保障。

4. 其他角度。从法律角度看，将森林资源纳入征税范围，是一种具有法律效力的手段，具有强制效力，比道德上的约束或是倡导宣传保护环境更为有利，是向保护森林资源迈出的重要一步;从社会意识看，有助于社会保护环境意识的增强。

四、森林资源纳入资源税范围的改革建议

(一)纳税人

将我国资源税的纳税人定义为在我国林地以及人工植林区采伐木材的森林使用者(法人:包括外国人和自然人)。

(二)拟定森林资源的征税范围

借鉴OECD 国家的做法，将森林及水资源都纳入征税范围，有利于节约资源开采，保护环境。森林资源税的征税范围可以暂定为在我国林地及人工植林区采伐的木材。

(三)森林资源税的计税依据

森林资源可按从量计征的方式征收相应的税。具体的征税范围，可根据拨给森林使用者的未砍伐林木的数量。为了确定该数量，按立方米对木材采伐区或木材储量进行实际评估。评估以按森林带和森林种类确定的专门的一览表为准。

(四)森林资源的税率

森林税的税率可以按单位森林资源规定，也可以按使用的每公顷森林面积规定。在采用从量计征森林资源税的基础上，森林资源税的税率可借鉴俄罗斯林业税的动态税率。森林税的具体税率设计，首先需考虑森林资源开发所处地段的经济地理条件。其次设置森林资源税最低税率。森林税的最低税率根据森林资源相关产品市价水平的变化和该产品生产费用的变化进行经常调整。森林资源税的税率和森林税最低税率的修订周期等可由我国权利机关在地区国家森林管理机关参与确定。

(五)森林资源的征税环节

森林资源可采用单环节纳税，在自制生产后销售环节纳税。

(六)森林资源的纳税期限

森林资源的纳税期限可采用按季度纳税。按伐木许可证提前结束森林采伐时，森林使用者须按森林税税率在结束采伐后的5日内向预算提前交纳税款。

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