浅析融资租赁双方会计处理的异同

解晓天

摘要:租赁业务的处理在会计业务上来说是比较复杂的,尤其是融资租赁这一块。本文以租赁时间为划分、从租赁双方入手深入的剖析承租人出租人业务处理的异同,以便于容易读者对融资租赁相关知识的理解。

关键词:融资租赁 租赁时间 租赁双方 实际利率法

租赁是指在约定的期间内,出租人为了获取租金而将资产的使用权转让给承租人的行为。按照我国《企业会计准则第21号——租赁》的解释,融资租赁,是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。为了便于初学者更加容易理解融资租赁的特点,掌握我国会计准则对融资租赁业务在各个时点、各个环节的会计处理要求,本文就融资租赁中的承租人与出租人主要会计处理进行比较。

一.融资租赁起点日

1.租赁资产的转移

对于承租人来说,要注意两个原则的运用。一是实质重于形式原则。租赁开始日,租赁资产的所有权在法律上是没有转移的,但是与所有权相关的主要风险与报酬已经转移,资产在经济实质上是由承租人进行控制的。因而,我们应当将租赁资产由出租人账上转出,作为承租人资产。二是谨慎性原则。租赁资产应当按照公允价值和最低租赁付款额现值中的较低者入账。

此处有必要解释下最低租赁付款额及其现值的概念。最低租赁付款额,是指在租赁期内,承租人应支付或可能支付的款项(不包括或有租金和履约成本),加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。当租赁合同规定有优惠购买选择权的时候,最低租赁付款额就是各期租金之和加上承租人行权时支付的买价。

现值、终值是财务管理中的概念,由终值计算现值称为折现,会用到折现率。我国会计准则对于折现率的确定也做出了规定,简述如下:首先是出租人的内含利率;其次考虑租赁合同规定的利率;最后采用同期银行贷款利率。对于出租人来说,租赁资产按照账面价值予以划转。当公允价值与账面价值不相等时,将其差额记入“营业外收入”或“营业外支出”科目。

2.债权债务的发生

承租人实质上取得一项资产,同时承担了包含资产价值和相关利息的一项债务;出租人转出一项资产,同时获得了未来收取资产对价和相关利息的债权。

在租赁期开始日时,承租人按最低租赁付款额作为长期应付款(债务)的入账价值,与根据谨慎性原则确定的租赁资产入账价值会形成一个差额,该差额即为未确认融资费用。出租人按照最低租赁收款额作为长期应收款(债权)的入账价值,同时确认租赁资产的未担保余值。对于资产公允价值与租赁开始日最低租赁收款额与未担保余值的差额,确认未实现融资收益。在这里提一下最低租赁付款额与最低租赁收款额的关系。前者与无关担保值之和即为后者,“无关”的意思是指独立于承租人与出租人的第三方。

3.初始直接费用的处理

承租人发生的初始直接费用记入“固定资产-融资租入固定资产”科目。

出租人发生的初始直接费用记入“长期应收款-应收融资租赁款”科目。

二.融资租赁期间

承租人支付租金、出租人收取租金实质上是收付实现制的一种体现,处理简单,这里针对其他账务处理进行解析。

1.融资费用的分摊,融资收益的确认

未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊,这里的租赁期包含了优惠续租期和免租期。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用,同时记入“财务费用”科目。每期未确认融资费用的分摊=期初应付本金余额*实际利率=(期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额)*实际利率。这里其实与中级财务会计中分期付款方式购入固定资产的处理原理相同。

未实现融资收益在租赁期(含优惠续租期和免租期)和确认方法(实际利率法)等方面与融资费用的分摊一致。依据租赁收入的性质,记入“主营业务收入”或“其他业务收入”科目。

可以看出,这一块的账务处理是权责发生制的应用。

2.承租人特殊的会计处理

1)租赁资产计提折旧

注意以下三个方面:(1)折旧政策,融资租入固定资产计提折旧的政策应与承租人自有资产的折旧政策一致。(2)折旧基数,应计折旧总额应为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值。(3)折旧年限,能合理确定租赁期满承租人取得租赁资产所有权的,应在尚可使用年限内计提折旧;否则,应当在租赁期和尚可使用年限中的较短者内计提。同时还要注意,当月增加的固定资产当月不计提折旧,从下月开始计提。

2)履约成本的支付

履约成本是指在租赁期内为租赁资产正常工作所支付的各种使用费,如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。发生的履约成本通常计入当期损益(如管理费用)。

3出租人特殊的会计处理

1)长期应收款坏账准备的计提

出租人应当对长期应收款扣除未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。

2)未担保余值的估价变动

我国会计准则规定,出租人应当至少于每年年度终了,对未担保余值进行复核。分三种情况处理:未担保余值增加的,有证据表明未担保余值发生减值的,已确认损失的未担保余值得以恢复的。因其处理过程复杂,本文旨在区分租赁双方会计处理异同,就不在这里赘述了。

4.或有租金的会计处理

或有租金具有不确定性,无法系统分摊,承租人在实际发生时直接计入当期损益,出租人在实际收到时依据以前租赁收入性质直接计入当期损益。

三.租赁期满

租赁期满时,租赁资产的处理有返还、优惠续租和留购三种种类。

1.返还

承租人应当减少公司资产,结清公司债务。按承租人提供的担保借记“长期应付款-应付融资租赁款”,按固定资产原值贷记“固定资产-融资租入固定资产,差额正好是租赁期间的累计折旧。” 特殊情况下租赁资产报废,则按照提供的担保支付相应款项(银行存款)。

出租人根据是否存在担保余值和未担保余值,具体情况具体处理。存在担保余值,贷记“长期应收款”;存在未担保余值,贷记“未担保余值”;按照贷方金额借记“融资租赁资产”。如果担保余值和未担保余值都不存在,无需做账务处理,只做相应备查登记。

2.优惠续租

此时承租人出租人的会计处理是一致的,如果承租人行使优惠续租选择权,则视同该项租赁一直存在;如果租赁期满承租人没有续租,根据租赁合同规定承租人向出租人支付违约金,双方作为营业外收支处理。

3.留购

此时二者会计处理大体上一样。承租人在行权支付价款时结清债务(长期应付款),出租人结清债权(长期应收款)。区别在于,承租人要将固定资产重新分类,比如将“融资租入固定资产”明细科目转入“生产用固定资产”等明细科目。

至此,融资租赁中承租人与出租人的主要会计处理的异同已经一一描述了。行文时短,有些细节没有注意或者专业表述不够恰当的地方,还望读者原谅。(作者单位:安徽财经大学会计学院)