家庭还是个人，这是一个问题

文/张克

家庭还是个人，这是一个问题

文/张克

个人所得税制改革需要理性与审慎

这世上有两件事是谁也免不了的，一是死亡，二是征税。

正因为如此，中国税制改革的每一个细节都牵动着纳税人的心弦。从理性经济人的角度考虑，谁都想尽可能少的纳税，尽可能多的享受公共服务。然而对于中国纳税人而言，可选择的余地似乎并不宽裕。实行价内税的税制使得购买商品和服务的公民浑然不觉自己是光荣的纳税人，唯有个人所得税的征收能让人体会到被拔鹅毛的切肤之痛。

近期，财政部财政科学研究所副所长刘尚希发文表示，按家庭计征个税不可行。刘尚希认为，从现实条件来看，按照家庭征收未必是最优选择。从13亿人口的巨型国家这个整体来观察，需要权衡的问题将成几十倍增加，无法实施一个超出自身驾驭能力的复杂税制。在我国法治环境不佳的情况下，税收腐败无法避免，吃亏的最终是普通老百姓。

刘尚希还认为，“留守儿童”、“空巢老人”、“夫妻分离”等大量跨越地域的家庭结构，会使税收成本高到难以实施的地步。刘尚希建议以单一税来取代累计税，“世界上已经有27个国家(地区)实行单一税，个税变得进一步简单、透明和实质公平。”

当前我国个人所得税的课税单位是个人而非家庭，采用分类课征的模式，对不同来源的所得课以不同的税负。在当前的个人所得税制度下，对税收负担能力的考查，仅限于对不同来源的“所得”本身的负担能力，而不重视“所得取得者”的综合负担能力。

其实在个人所得税课征单位的选择上，历来就有家庭主义与个人主义之争。美、英、法、德等国家以及我国香港和台湾地区均以家庭作为个人所得税的课税单位，以此确定作为家庭成员的个人所应当负担的纳税义务。家庭课税制被一些学者认为可以有效地实现收入的二次分配和公平正义，较之于个人课税制减轻了纳税人的负担。

中国个人所得税课税单位纷争由来已久。2005年4月，广州政协委员提案中建议，个人所得税应以家庭申报为主，个人申报为辅，随后，2006年，全国政协委员陈开枝亦提出类似的提案。2011年4月下旬，个人所得税法修正案(草案)提请全国人大常委会审议，包括全国人大常委会委员金硕仁在内的部分委员提出，现行个税征收办法对家庭负担沉重的纳税人不公平。

委员们认为，“两个三口之家，其中一个家庭只有一人工作，月收入4000元，需要缴个税；另一个家庭，三口人都有工作，每人月工资2000元，三人都不用缴个税，这样显然不合理。因此，推行以家庭为单位、综合考虑家庭负担进行征税改革，宜早不宜迟。”

在中国讨论由个人课税单位向家庭课税单位进化言必谈美国之时，北欧国家却走在一条相反的道路上：由家庭课税单位向个人课税单位转变。

以家庭为单位征收个人所得税真的这么好吗？为什么说家庭所得税制优于个人所得税制？这并非一个可以轻易回答的问题。书写中国个人所得税制改革的中国道路，不乏激情与冲动，但更需要理性与审慎。实在是因为其中牵涉利益之巨大，绝非一个人、一项政策、一届政府能够承受之重。

家庭或个人，哪个是社会的细胞

中国并非一个讨论家庭主义与个人主义的理想语境。我们刚刚从全能主义国家的阴影中走出不过30年，刚刚而立；个人主义的思潮在社会的广泛兴起更是晚近之事。

然而吊诡的是，在具有浓厚家庭主义传统的当代中国，个人所得税的课税单位一直是个人。这种对个人收入来源实行源泉扣缴的模式固然有许多便利因素，却也难掩地方税务机关征管能力低下的事实。

美国财政学家马斯格雷夫的研究显示，经济活动部门基本由企业和家庭两部分构成，而个人只是家庭的组成部分，一个人的家庭是家庭，多个人的家庭也是家庭。因此，无须将个人和家庭区别开来。这成为以美国为首的发达国家和地区以家庭作为课税单位的理论基础。

随着经济发展水平越来越高，家庭课税制的范畴完全可以包含个人所得课税的范畴，能够较好地解决现代社会个人所得来源广泛的问题。也就是说如果所得税的基本纳税单位选择的是家庭，家庭纳税的税基是夫妇收入之和，最后1元钱无论是从哪里取得，无论是妻子挣得的还是丈夫挣得的，其税率都是一样的。

今日之中国，家庭主义与个人主义的激烈斗争尚未有清晰的结果，其映射于法律变迁路径之中的前进脚步愈加错乱。除了税法上重视个人，民法，特别是婚姻法的立法理念越来越多的由家庭主义向个人主义转向。

引发热议的《婚姻法》解释三就是显例

中国家庭延续着千年以来的“同居共产”传统，家庭财产制而非个人财产制是家庭法律体系中的逻辑起点。作为中华人民共和国成立后颁布的第一部法律，1950年版《婚姻法》第23条以家庭主义的立场要求家产分割起来要“照顾女方和孩子利益”。1980年版的《婚姻法》沿袭1950年的框架，第31条用“夫妻共同财产”一词来替代之前的“家庭财产”。

随着市场经济的勃兴，个人主义与经济理性逐渐侵蚀家庭，自2001年《婚姻法》修正后，立法者区分了夫妻共同财产与夫妻个人财产，同年的《婚姻法》解释一规定夫妻的个人财产“不因婚姻关系的延续而转化为夫妻共同财产”。

2011年的《婚姻法》解释三中，第八条更进一步规定：“婚后由一方父母出资购买的不动产，产权登记在出资人子女名下的，可视为对自己子女一方的赠与应认定该不动产为夫妻一方的个人财产。”同时，第六条还规定“夫妻一方的个人财产在婚后产生的孳息或增值收益，应认定为一方的个人财产”。“但另一方对孳息或增值收益有贡献的，可以认定为夫妻共同财产”。个人财产在家庭中的法律地位由此确立。

上述由家庭主义向个人主义的家庭法立场嬗变被学者批评为，最高人民法院对待婚姻财产的态度偏向个人主义并把婚姻当作市场契约关系，视婚姻为合伙经营协议。

在立法理念从家庭主义向个人主义嬗变的大背景下，指望个人所得税课税单位由个人转变为家庭有逆社会思潮而动的意味，并非水到渠成、顺理成章的，仍需进一步形成共识。简单而言，就是要把握好国家汲取能力的限度，在“藏富于国”与“藏富于民”之间做好选择题。

课税单位选择面临公平正义之惑

个人课税制备受诟病之处在于以个人为单位的课税制度不符合按能力负担的原则，会出现相同所得的家庭有差别课税的不公平现象。由于不同家庭赡养人口数量不等、家庭负担不同，即使在取得相同收入的情况下，纳税能力也不同。

北京的一位外企白领就说，“我一个月征一万元，可是我的父母退休工资都很低，我每个月需要给他们寄生活费，但是我有的同事和我挣得一样多，家就在北京，却没有任何负担，甚至父母还能再补贴点钱。如果要我和我的同事交一样多的税，这公平吗？”

现代税法在诸多方面承担着褒奖家庭和睦、增进纳税人幸福感的使命。以香港特别行政区为例，2011年6月的《薪俸税∕个人入息课税免税额、扣除及税率表》显示，香港特别行政区个人薪俸税最主要的免税额度是由婚姻家庭关系决定的。结婚、抚养子女、供养父母、祖父母、外祖父母都会有一定的免税额度，税法本着量能课税、公平负担的原则减轻中低收入阶层税负，取得了良好的社会效应。所得税是调节收入分配的重要杠杆，让承担更多婚姻家庭社会责任的纳税人享受相对公平的税负，税法的道德评价机能由此得见。

实践中容易出现家庭成员之间通过分散资产的办法分割所得，进行避税的现象。由于各个家庭的总税负依家庭成员中所得分配的情况而定，夫妻间所得差距越大税负越重，仅一方有所得，税负最重。当夫妻双方收入悬殊，一方需要纳税或使用较高档次的累进税率，而另一方则不需纳税或只适用较低累进税率的情况下，通过分割收入来避税的情况更容易发生。

然而，家庭课税制并非毫无弊端。在世界范围内对于个人所得税课税单位仍有不少争议。

家庭课税制最大的缺陷在于让婚姻抹上了利益分配的色彩。家庭申报制度很有可能使得个人的税负因婚姻的缔结而受影响，从而形成所谓的“婚姻惩罚”或“婚姻奖励”的后果。如结婚后双方的应纳税额大于结婚前分别申报的纳税额之和，即为“婚姻惩罚”，反之则为“婚姻奖励”。

一般而言，夫妻双方的税前收入大致相当，遭受“婚姻惩罚”的可能性较大。相反，如果夫妻双方收入悬殊较大，合并纳税有利于平摊收入，从而降低适用的边际税率，可能享受结婚奖励。谁能保证自己只享受税法上的“婚姻奖励”而不会遭遇“婚姻惩罚”呢？

更为极端的例子发生在美国。美国实行的所谓分组税率制即为个人所得税设计两组或两组以上的累进税率，分别适用于单身者、夫妻、联合申报者或不同家庭状况的纳税人。这种方法给纳税人一定的选择余地，却也造成纳税歧视。根据美国联邦税法，同性恋“夫妇”是不能联合申报联邦所得税的。由此一来，报税可能变得很复杂。直到美国最高法院将同性恋者在税法上确认为一个民事单元后，同性恋夫妇才可以和普通夫妻一样进行个人所得税的联合申报。

可见，所得税的公平正义很难由某个单一制度保障，它要求必须考虑到社会群体的各种情况，综合设计征纳体系。

成本收益之账如何计算

除却公平正义的追求之外，成本也是所得税课税单位在家庭与个人徘徊的重要考量因素。

财政部财政科学研究所刘尚希认为，按家庭计征个税不可行的主要依据是，以家庭为课税单位，需要准确搜集家庭总收入和家庭人口数等数据，全国有数以亿计的家庭，通过家庭诚实申报的方式搜集家庭总收入，基本是不可能的，拥有灰色收入的家庭，更不可能如实申报。我国从2006年起实施的《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》规定，年收入超过12万元、在两处以上地方取得薪金等五类情形须向税务部门自行申报纳税，目的是想让高收入的纳税人适应自行申报个税的相关程序，慢慢建立相应意识，但实施情况并不好，个人的申报意愿与规范性以及税务机关对漏报的追查都跟不上。

按家庭征收个税，首先就要面临“家庭”这个概念怎么界定的问题。一个家庭的成员包括哪些人，夫妻是否离婚，是否有孩子，是否有老人需要赡养，甚至是否有旁系亲属的孩子需要抚养。再者，怎样确定一个家庭的收入：一个人的收入来源有很多，除了工资薪金所得，还包括劳务报酬、稿酬，利息股息红利所得、财产转让所得等等。

中国社会科学院财经战略研究院税收研究室主任张斌支持家庭课税制，但也指出，“按家庭为单位征收个税，需要各地征管部门联网建立数据库和信息管理平台，还要对不同的情况制定差别扣除标准，实行差别化的税收扣除，量能纳税。这样整个运行成本就非常高。按家庭征收个税的高额运行成本和提高税制本身的公平性这两者之间要慎重权衡。”

从根本上讲，家庭所得税制与中国现状最大的冲突是与我国目前施行的所得税分类课征体制难以衔接。中国青年政治学院汤洁茵博士撰文指出，个人所得税的分类课税模式是以所得为本，而家庭申报纳税则是以家庭为基础的，家庭申报纳税与分类所得税制有着根本的价值冲突，这就决定了分类所得税制实际上很难包容家庭申报制度。由于纳税人不同来源、不同类别的所得，分别由其支付人代为计算、代为扣缴，是否以家庭为单位进行申报并不影响各家庭成员的税收负担。即便进行家庭纳税申报，也只是附加于纳税人的额外且不必要的负担，提高了纳税人的遵从成本和税务机关的征收成本，就税收效率而言，反而是无效的制度设计。

研究显示，就家庭合并申报的税制基础而言，当前允许家庭合并申报的27个国家和地区中，仅有中国香港地区采用分类所得税制，其他26个国家均采用综合所得税制。如法国将家庭成员的不同来源和类别的所得均应计入应纳税所得额中，在考虑家庭成员的情况后，适用统一的累进税率。在美国，无论夫妻单独申报还是个人申报，都应当汇总所有导致个人财富累积增加的不同形式收入，再做统一费用扣除后，作为应纳税所得额。

从世界范围来看，综合所得税制以家庭为征收单位有着天然的契合性，相比分类所得税制而言施行起来成本较小。中国愈改变个人所得税课税单位，必然要涉及所得税征管的基本模式由分类向综合过渡，这不是一个可以一蹴而就的过程。

美国纳税人的幸福与苦恼

每年的4月15日对美国人而言是绝对不可忽视的日期，这一天是民众缴纳联邦和州个人所得税的最后截止日期。

美国税收政策中心在一份评估报告中指出，2009年美国共计有47%的家庭不用缴纳联邦个人所得税。这些家庭有的是因为收入过低，有的收入不低但他们享有足够抵税额、扣减额和扣除额，因此免缴联邦所得税。此刻的美国人无疑是幸福的。

家庭中有无孩子和孩子多少，对是否需要缴纳联邦个人所得税有很大的影响。在报税时每一个家庭都有各种减免金额，最基本的是人头免税额和标准减项。2009年一个家庭夫妻联合报税的标准减项为11140美元，夫妻分别报税每个人的标准减项5700美元，带有孩子的单亲家庭一家之主的标准减项为8350美元。65岁以上或是眼睛失明的纳税人再增加1100美元的标准减项。家庭中每一个人有3650美元的免税额，这对于子女较多的家庭来说，意味着可以扣减的买纳税额更多。另外，对于未满17周岁的子女，还可以享受每人1000元的儿童免税额，这些措施均对多子女家庭比较有利。

与幸福同在的还有痛苦。以家庭为单位或者夫妻联合申报综合所得的体制较之于分类所得个人申报而言复杂程度超乎想象。

美国个人所得税法颁行百年间，税法法条迅速“膨胀”，从1913年400页的小册子增加到2003年长达5万页的大部头的“鸿篇巨制”。税法的复杂程度也大大增加，这充分反映了美国社会经济生活的复杂程度大大增加。弹指一百年，原来个人所得税申报也是用今天仍在使用的1040税表，但当初的申报表只有3页，另外有一页介绍性附页。而今天，税表虽然只有两页，但后面却附有一个长达126页的介绍性小册子。

美国密歇根大学法学院是世界范围内税法研究的重镇。然而，这里的税法学教授也需要专门聘请税务顾问，否则他也搞不清自己应如何报税。复杂的个人税申报带来了中介行业的发达。在美国，税务顾问和税务律师是典型的高收入人群。

不过，近些年来，复杂的个税体制也饱受指责。复杂的联邦税制给美国经济企业和个人带来了沉重负担。据美国财政部估计，每年复杂的税制导致的税务执行费用已高达税收总额13%，达到1940亿美元，相当于每个家庭1000美元。另据统计美国纳税人每年为申报纳税总计耗用高达66亿小时的时间，纳税人雇用税务专业人士负责个人所得税报税的年支出在扣除物价上涨因素后，年递增率达到8%。复杂低效的联邦税制使美国联邦税务署IRS面临严峻挑战。年预算达104亿美元的美国IRS远远不能满足纳税人快速增长的服务需求和其自身的管理需求。

个税课税单位改革的中国道路

在家庭或是个人的争论中，中国人民大学财税法研究所所长朱大旗教授提出，“以家庭为单位征收个税是我国个税制度的改革方向，这早已是共识，如果不下决心推动，永远都实行不了。”在他看来，“任何一项新政策出台时都相对粗糙，边走边修，有问题不断解决。如果要真正降低居民税收负担，个税改革应把以家庭为单位计征个税作为突破口，而不能只集中在不断调整起征点的问题上。”

有分析人士针对家庭申报成本过高论者语词犀利：“按家庭征收个税究竟是不可行还是不愿意？就技术手段来说，现在对家庭收入进行统计也未必就那么困难。如果真的按照家庭来征收个税的话，那么，在当前的社会中，究竟是哪一部分人最不愿意对家庭财产进行电子清算，进而公之于众呢？某些既得利益者又是否有可能成为按家庭征收个税这一政策推进的阻力呢？”

中国社会科学院法学研究所席月民研究员建议，我国在不改变现行分类所得税制的情况下，直接改采按家庭征收并不可行，因为这无疑会增加征纳税的成本，不符合税收效率原则。我国目前仍处在城市化过程中，频繁的劳动力流动与传统的户籍制度之间关系一直较为紧张，个人所得税属于地方税，其“属人税”的性质与用于认定家庭关系的户口簿的地域管理之间短时期内无法实现统一，不便于个人所得税的征收。但从未来发展趋势看，如果改采综合所得税制或者分类与综合所得税制，并实行自行申报纳税，则按家庭进行征收会变得实际一些。

按家庭进行征收时，为真正实现税收公平，个人所得税法还必须建立科学、完善的个人所得税费用扣除标准。席月民指出，综合考虑基于维持本人和家庭最低限度生活的扣除，基于同正常人比起来会增加生活费用的残疾扣除、老年扣除、鳏寡扣除，基于降低纳税能力的杂损扣除和医疗费扣除，以及基于不具有担税能力的社会保险费扣除和鼓励社会公益的捐赠扣除等，同时还要对家庭收入的合算与分摊在税法上作出妥善处理，正确引导社会就业。

财税法领域有一句名言：没有任何税比所得税更为民主、更富有人性及社会性。在保障国家一定汲取能力的前提下，如何实现纳税人的公平负担和藏富于民是中国个人所得税改革的价值取向。

目前在我国实行以家庭为单位征个税，还需要一段时间，但可以先进行试点，或者先试行“夫妻联合申报”，在条件成熟时再考虑“家庭申报”。老龄化社会已然逼近，一个家庭赡养四个老人，甚至六个、八个老人的情况将越来越多，如果个税完全不考虑家庭因素，则很难体现公平。

编辑：靳伟华 jinweihua1014@sohu.com