准时生产与库存对轮胎生产成本的影响研究——以卡莱轮胎公司为例*

□ 董 鹏 王建华 魏宏杰 李 潮 王桂芬

(1、卡莱(梅州)橡胶制品有限公司计划部，广东 梅州 514759;2、长安大学经济与管理学院，陕西 西安 710064;3、中国热带农业科学院橡胶研究所，海南 儋州 571730; 4、中国科学院广州能源研究所，广东 广州 510650;5、青岛理工大学工商学院，山东 青岛 266033)

引言

企业的一切经济和管理活动，都是有成本的，而且最终会影响到产品成本。“降本增效”一直是企业经营管理的一项重要目标和获得竞争优势的有效措施之一。生产成本是一个企业生产经营效率的综合体现，是企业投入和产出的对比关系。广义的成本管理，既包括生产成本管理，也包括非生产成本管理。目前成本管理研究主要集中于以下几个方面:(1)软件集成成本控制方面。［1］［2］［3］探讨了 ERP/MES/PCS三级结构的生产成本控制体系结构，并按通用性和层次结构对成本控制的各功能模块进行了划分，而企业存在的等待、不合理搬运、不良品、动作不对、过度加工、库存、制造过多、未能开发的员工创造力等八大浪费却无法衡量和控制。目前会计计算成本的方法，只重视计算有形成本，而忽视了无形成本浪费的计算。ERP仅是企业的宏观层次，在这种模式下，无法充分体现哪种生产方案最优，生产批量与成本及库存之间关系如何呢?并未细化与落实。(2)生产现场改善成本控制方面。［4］对六西格玛、精益生产、准时生产(Just in Time，简称JIT)等管理思想进行了综述，主要是从生产现场和改善分析工具出发，但缺乏财务者的介入。(3)财务成本管控方面。［5］系统地探讨了现代财务成本控制，但缺乏具体性和可操作性，难以落到实处。财务管理者也只是从本职工作出发，缺乏更先进的控制和成本节约的思想。新的制造环境下成本管理研究单一，缺乏营运的整体思想，或者体系架构不够全面、具体。虽然目前的成本会计方法理论较为成熟，但要做到生产成本核算的准确性，只考虑利用会计方法理论是难以达到准确，只有与生产流程结合起来，充分认识多工序连续式生产的特点，才能使生产成本的核算更加准确。因此，本文主要分析了JIT管理工具与库存和成本之间关系，从而找到降低成本的途径。

一 该企业JIT生产存在的问题

经过一年的努力，通过目视化管理，精益生产培训、标准化和IE改善等，该企业最终实现了零库存的目标。该轮胎公司是从2010年12月开始实现零库存，但仍存在如下问题:

(一)按订单生产(Make to Order，简称 MTO)方式在实践中存在诸多难以控制的问题。由于实施了零库存的战略，库存的积压在一年时间内全部销售完，由此企业正式向MTO转变。但新经济环境的变化及市场需求的多样化，在MTO的生产模式下，该企业面临着市场产品种类多元、需求波动大、需求数量相对较小、紧急订单多、插单急剧增多(见图1)等问题。在原材料价格不断攀升、行业竞争日趋激烈的情况下，轮胎行业面临着生产成本逐步上升、利润率不断下降的困窘局面。而供应链各个环节的库存都在压低，最终导致企业生产的批量越来越小，订单频繁变动。该轮胎企业奉行“制造业仅是专门做制造，而不做库存”这个绝对的管理观念，但实现了零库存，却使生产成本不减反增。

图1 2011年插单次数趋势图Fig．1 In 2011，single frequency trend chart

(二)计划生产批量越少，规格间切换频次越多，生产成本就越高。如果一种规格轮胎的计划量较大，则更换规格的成本可以忽略不计;如果计划量较小，则在核算生产成本时应该考虑更换规格的成本。据统计该企业采用JIT方式生产，导致每条轮胎的生产成本由100．86元上升至119．77元(每月成本净增加1891万)。原因是生产过程的计数由人工完成，轮胎工艺复杂，生产工序多，在收尾过程中，分好几次才能将半成品配齐。在配料的过程中，也多会产生余料，同时为了控制多生产，导致剩余材料报废或回收。规格之间切换越频繁，就会报废越多和等待时间越长，效率越低，浪费越大。按单生产之后，由于作为生产能源动力的锅炉，因其自身的工作特点，频繁更换轮胎规格其单位能耗成本在逐步攀升。每条轮胎能耗由0．07元上升至0．11元。如果每月按照100万条生产计算，则每月成本增加4万元。据资料统计显示我国创造100万美元的国内生产总值，能源耗费分别是美国、欧盟、日本的2．5倍、5倍和9倍，可见我们的浪费是巨大的［6］。此外，频繁的切换易导致设备磨损老化，使故障期提前而增加成本。

图3 2011年3—11月重复转/停产规格数与次数Fig 3 Mar．to Nov．2011 Repeat turn/stop production specifications number and The Times

二 该公司轮胎成本构成及成本计算的分析

当产品竞争到一定阶段，就出现同质化的趋势，因此，谁拥有低成本，谁就能站稳市场。在轮胎企业，影响成本的因素很多，小到一块胶料、一滴汽油、一粒炭黑，大到胶料配方、工艺流程、施工定额，工艺技术的改进，直接影响到成本。随着原材料和工人成本的上涨，在产品不涨价的前提下，挖掘企业潜能，控制各种浪费，企业仍有利润空间。只有低成本才能使企业在未来的轮胎产业新秩序中占有一席之位，所以轮胎工作者理应承担节能降耗、降低成本的重任。因为精益生产的核心理念是消除一切浪费，减少一成的浪费相当于增加一倍的销售额［7］。

图2 2011年3—11月份每月停/转产次数趋势Fig．2 Mar．to Nov．2011 a month over the stop/times trend

(一)通过对2011年3月到11月份的转产及停产次数研究发现

第一，转产及停产次数由3月份46次上升到10月83次(见图2)。在过去9个月时间里，生产7次有1个规格，生产6次有8个规格……生产1次有110个规格(见图3)。由于这样的频繁变动导致成本大幅度上升。9个月以来平均每隔1个月重复停/转产的规格数26个，约占总停转产规格的10%。如果能每隔2个月生产一次，则使每个月的规格转换次数减少26次，这样能更好地均衡生产，在整体设备效能(Overall Equipment Effectiveness，简称 OEE)当前还不稳定的情况下合理地利用资源。

第二，轮胎成本的构成要素有原燃料消耗、动力消耗、工资、职工福利、管理费、生产工艺、环境设置、质量控制及设备折旧等许多项目，其中80%成本来自于原材料。另外是人力成本，约占生产总成本的5%—8%。正常情况下，从密炼、胎面挤出口型和胶料更换、钢丝圈缠绕和包圈、帘布大卷更换并调整裁断角度、成型机机头和扣圈盘更换及调整、硫化模具更换及设备调整等过程的人工、机械费用，加上设备空转能耗、设备折旧等，更换一种外胎规格的成本费用平均21327元(见表1)。如每个规格每月按照3058条的存货计算，则损失资金为2015元(见表2)。每月少转换一次规格比增加1个规格的库存需要多花费成本:21327-2015=19312(元)。因此适当的库存具有降低企业运营成本。

表1 更换规格成本/Tab 1 Replacement cost specifications

表2 库存成本/条Tab 2 Inventory cost/PCS

第三，零库存给企业管理方式带来了根本的转变，JIT意味着高效率，但未必就是高效益。一味地降低库存会带来机会损失，无法获得便利收益。成本和市场需求与库存的矛盾及其相互关系是辨证的统一。任何只满足单一指标，都可能会牺牲其他指标为代价，正如“针无两头尖”一样。但习惯上我们在作出某项决策、估算收支时，均以会计成本(又称账面成本)为依据，很少考虑其机会成本。机会成本提示我们，一切资源都是有成本的。为了实现可持续发展，对资源的合理组合与应用，必须慎之又慎。机会成本的大小，对企业产品成本是隐性的，但有深远的影响，不可忽视。例如，在零库存管理中无法享受便利收益，即持有存货所得的收益，这种收益对应于没有库存时的机会成本。

(二)通过细化分析成本的构成，发现目前该企业成本控制存在以下不足

第一，成本核算过程中管理粗放、时间滞后、数据偏差较大等问题，不便于成本控制。当企业发展到一定阶段，以及成熟的市场形成之后，轮胎制造企业面临着原材料和劳动力成本的上升，被迫降低制造成本来继续推动企业的发展。但是基于目前的成本控制体系，是将制造费用以粗略的分配率来分配，只是为满足会计制度的需要，根本不能体现出成本的失陷点。即使能分析出关键点，也要等到下月初，等各类报表都出来以后，实际情况可能又变化了，分析的滞后性导致核算与分析脱钩。

第二，成本控制是在管理会计范畴内通过报表等方式实施的静态成本控制。一方面，由于国际市场原材料价格近年来呈上升趋势，激烈的竞争导致市场价格越来越接近行业成本，利润空间越来越小，出现了传统产业微利化的发展趋势。另一方面，国内外企业之间的联合兼并，组建大企业集团，这种发展趋势最终结果将使企业之间的成本越来越接近，出现成本趋同化的倾向。传统的轮胎企业在进行生产阶段的成本控制时，仅仅从价差、量差、效能差异和人工差异等方面寻找降低成本的方法。由于生产现场缺乏信息技术的支持，无法实时跟踪生产过程的各工序成本信息，不能及时形成信息反馈，是一种滞后的事后控制。

第三，成本管理仅限于国家颁布的财务法规中有关成本条例的遵守和执行上，成本管理侧重于宏观需要，产品按大类核算。使成本管理工作不能细化到实处，致使成本管理粒度过粗，对成本控制起不到应有的效果，对生产成本信息反馈不及时，影响品种计划及销售决策;而对废品损失成本，比如:成型过程中的判废，许多企业做为内部循环处理。改判的控制标准不严格，很随意地就降级处理，如果不能正确地核算废品损失的成本，就会使成本数据失真，不能反映生产过程出现的问题，导致决策人员在错误的数据基础上做出错误的决定，给企业造成人为损失。目前通用的成本管理理念还不能提供决策所需的正确信息，不能深入反映经营过程，不能提供各个作业环节的成本信息，以及各个环节成本发生的前因后果，成本追溯不够明晰，责任划分不清等。关于企业的隐形浪费，即使使用了条形码和CIMS系统，也不一定能够完全解决。

总之，成本分析是成本管理的一个重要环节，目前该企业的成本分析只限于事后的产品成本报表分析，只反映产品成本计划的执行或完成情况。我们认为，更重要的是通过成本分析，了解成本形成的过程及成本发生的前因后果，以便更好地进行成本控制。在诸多影响成本的因素中，需要区分主次因素，主要因素的主次方面，以及显性因素和隐性因素。要进行有效的成本管理，只有科学分析影响成本变化的主要因素，才能揭示成本变动原因，为成本控制提供决策依据。找出成本的影响因素(成本动因)及因素变化对成本的影响程度，对成本控制意义重大。

三 建立适当库存降低生产成本，并持续改善

进行目标库存设定，必须基于市场需求并结合同行业发展实际状况，不断科学地调整企业的目标库存，改进工作，使得目标库存既先进合理又切实可行，具体如下:

(一)库存设计的原则

市场原则，可度量性原则，同行对比原则。遵守以上原则，我们把B类产品(A类和C类不做库存)中工装量有限的规格根据市场预测做了库存。对B类产品建立安全库存，以防止缺货所带来因调整和更换轮胎规格而造成成本上升，从而减少了调整次数和成本。在B类产品建立库存的过程中，根据市场部和产品周期随时调整库存(B类产品可能升级为A类产品或降级为C类产品)，收集销售的实际量，并将其与预测量相比较，分析其趋势，检查有无偏差，若无偏差，则继续进行，否则就要找出具体原因，采取相应措施，争取达到最佳的经济效益和最合理的成本。

(二)考虑定量优化库存的有效期限和准确性

根据销售情况对库存进行优化设计，生产批量到底多少，［8］［9］［10］结合市场预测，安全库存、缺货成本给出了数学模型，但按此数学模型无法适应日本很多按JIT生产的企业。目前的数学模型是在一种理想化的条件下给出的，而现实影响生产复杂多变的内外部不确定性因素。如，或一个产品退出市场，或属于季节性产品，或该产品市场规模大幅度增加或减少，或生产的规格成千上万而大部分需求量具有模糊性、不确定性，数学模型就显得相形见绌了。因此，这就要求市场部提高三月的销售需求计划的准确性。对N月来说，要求的目标是100%;对N+1月来说，要求的准确性为85%;对N+2月来说，要求的准确性为60%。这样不但方便了原材料的采购，而且为生产计划量提供了依据。

(三)科学管理

轮胎生产管理包括库存管理、生产技术管理、设备管理、安全管理、产品质量管理、规章制度管理等，都应以现代科学的管理方法进行管理。对工艺纪律和生产事故管理应细化、量化考核，分条款制定相应的考核管理制度，并以递增处罚制的原则实施管理，防止类似违纪、违规和生产事故的重复出现。管理运行和制度制约的科学性能保证强化轮胎生产过程中的所有技术措施和库存数据分析的落实和合理采用。

(四)持续改善(见图5)

实施降低成本战略就意味着要对企业的成本结构、成本行为进行全面改善，不断扩大成本策略所带来的暂时优势，以形成持久的竞争优势。而持续改善能在工作条件改变时，保持灵活性和实用性。改善工作是现代企业管理的基本要求，是成本控制的基本前提，能促使企业的生产经营活动和各项管理工作达到合理化、规范化和高效化。持续改善是动态的，是一个不停地检查、分析、修正的循环过程。通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”，增加“顾客价值”，提供有效信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。

图5 降低成本体系的基本模式Fig．5 Reduce the cost of the system of basic pattern

总之，轮胎工业的全球化竞争主要表现在3个方面［11］:成本竞争、产品质量竞争和销售服务竞争。而其中成本的竞争无疑是最基础和最关键的，是实现企业经营目标的关键，也是企业管理体系的一个主要组成部分。企业生产经营活动的目的是使自己生产的产品满足客户的需求，符合社会利益，并能从中获得一定的利润。成本对企业而言是一个复合约束，即体现市场竞争需求的外部成本约束和反映企业自身获利需求的内部成本约束，企业成本管理工作正是这种复合约束在企业生产经营活动中的具体体现。成本管理是在企业的生产经营活动中，有组织地、系统地、运用预测、决策、计划、控制、分析、考核和检查等方法，在影响和形成产品成本的各个经营环节，对产品成本实施管理，以达到降低成本、提高经济效益的目的。因此，在激烈的市场竞争中，降低成本已经成为轮胎企业提高竞争力的重要手段和途径，研究适合轮胎企业的成本控制体系结构中的合理库存意义重大。

四 结束语

本文以卡莱轮胎企业为例，介绍了在实施JIT和零库存管理模式后，产生的一系列问题，分析了它们与生产成本之间的关系，并找了解决方法。企业进行生产成本核算的根本目的在于了解本企业的生产成本构成，并为生产成本控制提供依据。实践证明，不同的途径对不同的企业有所侧重，企业应结合实际情况，充分运用现代的先进成本管理方法来增强企业的竞争力。加强成本控制是改进我国企业成本管理的关键，只有把现代的成本控制和管理手段有效地运用于实践当中，使会计和管理科学作出适应环境的经济化调整，服务于企业发展的步伐。企业发展，重在管理，而企业管理的重要环节是成本核算和成本控制。成本形成事前计划、事中控制、事后分析相结合，并侧重于事中控制。成本管理的动力来自于企业内部经营管理和实现利润最大化的需要，降低生产成本是提高企业效益的根本途径。因此，企业要想在激烈的市场竞争中永续经营，就必须加强企业管理及成本控制。成本控制服务于企业规划，企业规划服务于市场，最终服务于客户。

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