经济发展方式转变下的中国税制调整思路

陈少克，陆跃祥

（北京师范大学经济与工商管理学院 北京100875）

传统经济理论将国民生产总值看作是经济福利或经济活动的主要评价指标，认为国民经济的发展主要追求一种帕累托最优的理想图景。然而，正如阿特金森、斯蒂格利茨所言，完全竞争的市场只不过是经典经济学的一个理想假设，帕累托效率不能保证市场竞争导致的分配与一般意义上的公平概念相一致。[1]从以人为本的角度看，经济发展应解释为在技术与制度创新驱动下，一个国家或地区通过扩大生产、改进分配、治理环境、改善人权等，实现结构性的经济质态演进、居民福祉持续增加的过程。[2]因此，“经济增长本身并不是目的，只是为人类谋福利的一种手段，而经济发展是用于改善人民的生活质量、实现平等教育和社会包容性、保证平等的机会、减少人民的不安全感、解决腐败和破坏环境等问题，确保高质量基本社会服务的全面惠及，是达成发展目标最有效方式之一”。[3]因此，如果将经济增长和经济发展看作是两种不同的理念，那么，这两种理念之间的区别应该在于一国经济实现长期发展所依赖的发展源泉构成、发展机制及路径上的不同。于是，经济发展方式转变在转变这两种理念的同时，与之相关的制度安排也应该有相应的创新性调整。

一、我国现行税制不利于经济发展方式转变

经济发展方式的转变应该包括经济结构优化、区域经济协调发展、生态环境改善以及收入差距不断缩小下人们福祉的提高。一般来说，经济增长和税收收入的增长之间并不必然存在不可调和的矛盾。然而，从我国现行税制的特性来看，我国税制已经具有了增长型税制的特点，[4]不加调整地任其发展必然损害经济发展的质量，进而阻碍经济发展方式的转变。[5]

1.中国现行税制不利于经济结构的优化升级

产业结构优化升级主要表现为农业基础稳固、工业生产能力全面提升、服务业全面发展格局的形成。近年来我国第三产业的发展为我国产业结构的升级奠定了良好的基础。从税收与三大产业之间的关系看，中国税制的课征范围基本覆盖了三大产业（但对农业有诸多的保护措施，主要表现为对初级农产品的税收优惠等），现行税制与产业结构升级的矛盾主要表现在第二、第三产业的税收差别对待，阻碍了现代服务业的发展。现代服务业与传统服务业的基本区别在于，前者侧重于为企业提供生产性服务，而后者则主要侧重于为消费者提供生活性服务。由于我国现行营业税是在20世纪80年代初期设立的，主要面对的是传统服务业而非现代服务业，因而，全额计征的营业税不能在增值税进项税额中进行抵扣，引发了多个环节重复征税的问题，增加了相关企业的税收负担，进而使经济结构的优化升级受阻。

为促进我国产业国际竞争力的提升，国务院发布了《国务院关于加快培育和发展战略性新兴产业的决定》，并以此明确了我国未来产业发展的重点，即通过战略性新兴产业（下文称“重点产业”）国际竞争力的提升带动我国整体国际竞争力水平的提升，以保持经济持续平稳快速发展。因此，重点产业发展对于我国产业结构优化升级具有重要意义。然而，现行税制对重点产业的发展具有一定的阻碍作用，主要表现在：

其一，重点产业的核心是通过提高技术创新水平等核心能力带动产业竞争力的提升，而技术水平的提升及其内在化的过程是一个长期且充满风险的过程。流转税税负转嫁实现的前提条件是交易的实现，新兴产业在研发环节由于未实现产品销售，税收负担不能及时转嫁，相对于其他行业便形成了较重的税收负担。因此，流转税税负在该类产业中的长期“停留”对企业创新机制和技术研发过程产生负面影响。

其二，当前我国高新技术产业税收优惠政策没有差异性，只要被认定为高新技术企业，就适用同样的加速折旧、优惠税率和抵扣制度，没有考虑高新技术产业内部行业的差异，也没有考虑诸如研发周期、研发手段、生产方式、销售方式、高新技术企业生命周期等方面的差异。另外，我国目前税制结构是以流转税为主体，但在税收优惠的设置上是所得税税收优惠政策多于流转税，影响了税收优惠政策发挥作用的力度。

其三，在所得税方面的加速折旧、再投资退税或抵免制度、税前扣除和亏损弥补等方面都没有考虑战略性新兴产业的特殊性，如新兴产业的有些资产更新换代非常快，甚至二三年就出现新产品，而我国《企业所得税法实施条例》第九十八条规定：“采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%”。同时，新兴企业具有学习型组织的特点，用于再教育再培训的费用较大，我国所得税中对于职工教育费的税前扣除等方面不能为新兴产业的发展提供充足的优惠。由于税制设置，特别是税收优惠设置中忽视了诸如职工教育、培训、新产品开发等因素，进一步加重了现行税制的增长型特征。

同时，对经济增长与经济发展具有重要作用的自然资源（矿产品、土地等）由于其区域分布的不均，再加上从量计征的资源税结构，使资源的拥有量与经济可持续发展水平（经济结构扭曲）不相称的同时，也造成了现行税制与区域经济发展之间的矛盾。

2.现行税制不利于资源环境的可持续发展

目前我国社会经济可持续发展面临资源与环境的多重压力，这是中国经济发展面临的重要资源国情。①随着我国经济的快速发展，资源的消耗和环境污染与可持续发展之间的矛盾日益突出。然而，我国税制结构中涉及资源环境调节的税种分布零散（增值税、消费税、资源税、城镇土地使用税、耕地占用税等），虽然涉税税种较多，但对企业资源环境节约意识的调节有限。

第一，这些税种都具有较强的税负转嫁性。由于我国矿产资源、能源价格很大程度上存在政府控制，而消费品价格完全市场化变动，因此，税负转嫁的结果是由消费者负担大多数税负。这意味着，在我国居民环保和节约资源意识没有充分提高的情况下，这些税种很难对资源环境的利用起到充分的调节作用。

第二，除了增值税之外，其他税种在涉及资源环境项目上的征收都采取从量计征的方式（新疆资源税试点除外），且单位税额普遍偏低，使这些税种对价格的敏感度降低，其随资源环境利用的调节作用不断丧失。

第三，现行资源税的立法原则主要是为了体现资源的有偿使用和对级差收益的调节，造成了现行资源税的最大问题是完全“以税代租”，[6]并丧失税法的统一性和确定性。

第四，从税种设置和立法原则上看，资源环境税类除了调节纳税人行为促成节约利用资源环境之外，为资源环境治理筹集资金也是其应有之内容。然而，目前税制结构中的涉资源环境税类还不能完全做到专款专用，特别是其中的流转税构成了政府经常性收入。因而，虽然分散税种能起到调节作用，但因无法保证治理成本与治理所需税收之间的对等，无法保证调节的力度。

第五，现行涉资源环境税种，除增值税、消费税之外，都是地方税种，地方政府（主要是省级人民政府）在税率和税基确认上都具有一定的自由裁量权，因而，在GDP导向和地区经济竞争压力下，资源环境税类的调节作用往往大打折扣。

此外，在其他税种中也有根据资源环境的标准进行税制设置的（如车辆购置税），也有促进资源循环利用的税收优惠设置（如企业所得税等），这一方面说明大资源税或绿色税制理念在税制设置上应用的开始；另一方面也说明了我国资源税制的不完善（对新能源利用的税收促进政策只有在完善的资源税制下才能发挥充分作用）。目前资源税制与资源环境可持续发展之间的矛盾除了现行税制上的表现之外，更重要的表现之一便是资源税制所覆盖的范围有限，不能实现其全面的调节作用。

3.现行税制在收入差距调节上存在诸多不足

流转税的税收负担可以通过价格变化转移给消费者，而税负转嫁与商品的供给弹性和需求弹性直接相关。在我国，增值税的课税对象是有形动产，因为生活必需品的需求弹性较小，而奢侈品的需求弹性较大，这就决定了生活必需品的购买者承担了大部分的税负。根据刘怡和聂海峰的研究，最低收入群体的增值税有效税率是15.1%，接近法定税率17%，而最高收入群体的增值税有效税率只有8.0%。[7]虽然对奢侈品课征消费税有一定的调节收入分配作用，但现行消费税还没能也不能覆盖所有奢侈品（对奢侈品的界定存在困难），改变不了我国流转税在收入分配上的累退性。所以，以流转税为主体的税制不利于收入差距的缩小，在改善人们福祉方面存在固有的局限。

一般来说，所得税在收入分配调节上主要在个人所得税上得以体现，然而，我国企业所得税并不完全由资本承担，还有17%左右转嫁给劳动要素，[8]反映了我国企业所得税制在收入分配方面的不公平。而在个人所得税方面，免征额和累进税率设计上的不足使个人所得税的收入筹集功能远高于收入分配调节的作用，而工资薪金所得税所占比重明显偏高的现象表明，②中国工薪阶层正承担着与其总体收入格局状况不太相称的赋税，劳动收入的税负程度偏重，与其在收入分配中的实际地位不相称。

在我国的税制体系中，迄今为止并不存在真正意义上的财产税。现有的房产税、车船税尽管在名义上被归为财产税，但其纳税人主要是经营性单位和企业，与个体利益没有直接和明显的关联度，不具有调节贫富差距的作用。因而，我国当前的税制结构在调节收入分配、促进社会公平方面功能较弱，且有强化收入不均等的倾向，这与以人为本、改善人们福祉的发展理念是相悖的。

二、通过税制调整促进经济发展方式转变

表1 中国主体税种结构概况

在税制结构主体特征上，虽然我国流转税为主体的税制结构已经出现了流转税与所得税双主体的特质，但所得税的比重还是相对较低（见表1）。虽然所得税对经济发展有一定程度的扭曲性作用，但从总体上看，所得税的负面效应主要是税制设置上的问题，所得税的“良税”特征仍然占据主导地位。但是，所得税改革的前提条件是对流转税有比较清晰的认识。从最终消费者或税负最终负担者的角度看，增加所得税的比重以提高其对经济发展的良性作用，需要降低流转税的比重。从税收公平和财政收入稳定的角度看，单独增加所得税或单独减少流转税都是违背税收原则的，也是不科学的。流转税具有较好的增收功能，而科学设计的所得税不仅具有增收功能，也具有收入分配调节的作用。从世界税制发展的基本规律看，当经济发展到一定程度，税制结构将从以流转税为主体转变为以所得税为主体。但由于流转税在财政收入汲取上具有较强的功能，因而，税制调整的方向应该是以流转税和所得税为主体的双主体税制结构，但同时应实现税制应有的调节作用，通过税制结构内部设置不断促进经济结构的优化，实现经济、资源、环境的可持续发展，保证发展理念的最终目的。相对于流转税来讲，所得税税负的直接感知作用也将在一定程度上促进财政民主化和公共化进程。因此，从长远看，中国税制转型需要在不断完善所得税制的基础上，逐步降低流转税比重的同时提高所得税的比重，真正形成符合现代发展理念的流转税和所得税双主体的税制结构。

1.所得税制调整的基本思路

所得税的稳定性和对收入分配的调节作用需要整个所得税制结构乃至整个中国税制体系的调整。特别是所得税的收入分配职能，往往依赖于其收入实现职能。短期看，所得税改革应注重对现有产业结构的调整，特别是注重推动重点产业的发展。据此，应在现有制度的基础上作如下调整：第一，进一步补充加速折旧的规定。对于资产更新换代速度快的新兴产业应放宽折旧年限，规定可在更短时间内提取折旧。第二，建立再投资退税或抵免制度。为了鼓励新兴产业企业再投资，应制定再投资的优惠制度。例如，如果新兴产业将以前年度利润用于扩大再投资，则可退还一定比例的上年度缴纳的所得税，或允许再投资额的一定比例从其应纳税所得额中扣除。第三，由于新兴产业产品从研发成功到实现经营利润的时限较长，且初期的利润稳定性较差，应延长亏损弥补期限。第四，增加费用扣除。对于具有学习型组织特点的战略性新兴产业，应适当增加教育培训费用的税前列支规模，按实际发生额予以扣除，并建立风险成本列支制度。借鉴金融理论，将研发风险换算成成本，然后适当加大成本扣除比例。第五，资本利得是在实现时一次性课税的，持有时间越长，收益积累的时间也越长，因此，区分持有时间的长短实行不同的税收政策，是比较科学合理的做法。如持股1年以内的全额征收，持股1～3年的减半征收，持股3年以上的免税。最后，在促进个体人力资本投资方面，在个人所得税方面制定相应的税收优惠政策。其一，在个人所得税中设置直接扣除或减免的教育费用项目，对战略性新兴产业现有人员和潜在进入该产业人员的正规教育支出和在职培训支出，计算个人所得税时列为税前扣除项目，引导相应人员提供更多的人力资本投资。其二，通过个人所得税优惠政策，鼓励战略性新兴产业人员进行技术创新，提升其人力资本价值。如对其人员在技术成果和技术服务方面的收入可比照稿酬所得，减征或免税；对科技人员获得的企业发明创造奖和科技进步奖等给予一定的税收优惠；对战略性新兴产业内个人取得的特许权收入免征个人所得税；改革个人所得税累进税制，鼓励战略性新兴产业内高收入人才进行人力资本投资。

从长期看，结合我国税制结构的特点和发展型税制的思路，所得税的比重应该逐渐提升，结构应进一步优化。首先，引入支出税理念，即在相应的宽免设置基础上，对个人在一定时期内的消费支出总额进行课征；其次，为避免支出税理念下对储蓄、投资等的刺激作用，进一步扩大税基，将其他各种形式的所得全部纳入个人所得税税基，并采用综合课征；再次，在扩大税基的基础上，结合大量减免措施，采用固定边际税率的线性税率结构，即应纳税所得不分级次，也不明确规定适用税率（只有一个不变的最高边际税率），仅设计一个线性计算公式。所得多的多征，所得少的少征，税率自动随所得额的大小呈连续的升降，产生累进效果；最后，实现所得税一体化，即将企业利润都放在个人所得税上课征，避免企业所得税税负的转嫁。

然而，税制改革具有整体协动性的特征，我国所得税的改革和完善取决于流转税的改革方向，即在整个社会税收负担保持既定的情况下，流转税税收负担的大幅度降低才能够为所得税的全面改革提供良好的税制环境。反之，流转税的全面改革也需要所得税改革为其提供的税制环境。

2.流转税制调整的基本思路

在流转税的改革和完善上，一方面，考虑到增值税转型的同时即意味着实际税率的下调，进一步下调税率的空间已经有限；另一方面，无论是调整增值税税率，还是扩大增值税覆盖范围，都牵涉中央与地方财政之间关系的重大调整，甚至可能颠覆分税制财政体制的根基。[9]因此，短期看，在所得税制和其他税收制度没有根本调整的情况下，流转税改革应主要侧重于经济结构优化的功能，降低企业税收负担。新兴产业在研发环节未实现产品销售，为了减轻其税负，应对该环节的进项税额实行货物和劳务税退税；形成产品销售后，再就其销售环节的增值额全额缴纳增值税。然而，由于现实中无法清晰地判定企业在当前究竟处于研发阶段还是产品生产阶段，因此，可设置5年的退税期，即在企业成立的5年内对其物质资本所承担的进项税额给予退税。第一，增值税退税。对新兴产业企业的进项增值税实行退税，并在实现增值税转型的基础上，对包括厂房、建筑物等不动产在内的全部固定资产所含增值税税款给予退税。第二，营业税退税。对新兴产业企业由于建造固定资产、购买无形资产所负担的营业税给予退税。第三，关税退税。对新兴产业企业购进的进口机器设备所含的进口关税给予退税。事实上，在不考虑其他税种的前提下，这种货物和劳务税退税机制相当于税务机关为新兴产业提供了无息贷款，税收义务并未免除，而是从未形成产品的研发环节递延到形成产品并实现利润的生产和运营环节，从而平滑不同时期的风险和收益。

从中长期看，在我国，增值税和营业税从征税范围上是互补征收，虽然在一定程度上有利于税收征管，但推进消费型增值税改革以来，由于服务型行业属于营业税的征管范围，其外购固定资产的进项税额不能抵扣，进而产生了税收负担在不同行业之间分布不公的问题。随着生产性服务业的发展，为公平税负保证流转税的中性、推动营业税增值税化将是一个长期趋势，应在增值税化的基础上相应降低税率以保证所得税改革的推进。

另外，在流转税制中，增值税与消费税的结合是一个趋势，有利于在税收中性的前提下加强对经济的调节。因此，消费税应扩大覆盖范围，将具有较强负外部性的产品和奢侈品列入应税范围。在此基础上，为避免消费税的扭曲性和提高税负的直接感知性，课税环节应尽可能选为消费环节。

3.财产税制调整的基本思路

我国税制在调节收入分配方面过多地注重货币收入的调节，而忽视对财产的调节。随着我国产权制度的改革、个人收入水平的提高和财富积累的增加、居民收入差距的扩大、住房商品化的完成，应加大对财产的征税力度，尤其是对不动产的征税力度。由于财产税税收负担的直接性和我国居民税收负担较高，③、[10]财产税体系的完善必须在流转税税负降低的基础上，通过房产税（或物业税）的整合（将不动产的取得、保有、转让各环节都纳入税收调节范围进行整合）与适时开征遗产税和赠与税来完善中国税制体系的同时，通过税负水平的直接化及其对居民收入差距的调节作用和对地方政府财政行为调节，促进中国税制的发展型转变。

4.资源税和行为税制的调整方向

虽然资源税和行为税多为小税种，但这些税种对于资源环境的永续利用、减少资源的过度开采和消耗、规范人们不当经济行为、绿化中国税制具有重要意义。我国的资源税应改变现行的从量计征方法（在新疆资源税试点的基础上推广），扩大应税资源的范围，将与经济社会发展密切相关的森林、草场、地热甚至水资源列入资源税的课税范围。完善对矿产资源的课税标准，提高资源税税负水平，以真正对纳税人的资源利用行为起到调节作用。而行为税本身就是对特定经济行为进行调节的特定税种，目的在于规范人们的特定经济行为。因此，行为税虽然具有广泛性的特征，但又极其复杂。我国行为税制的不规范不仅表现在税种分布混乱（如燃油、一次性筷子、娱乐等消费行为分布在流转税中，其他税种中也有通过税收优惠设置而形成的具有行为调节作用的行为税），也表现在对行为调节上的非灵活性。因此，行为税的改革着力点在于整合税种、完善税率、绿化税制，即将统一类型的经济行为集中在一个税种中进行集中调节，可以考虑采用累进税率强化对特定经济行为的调节作用，在税种及税率设计时应融入环保理念，通过绿化行为税制的方式进行环保税的调节。

三、结语

我国正处于经济发展的关键转型期，经济社会的可持续发展与经济结构的转型有各种制约因素，必须从制度转型入手，实现中国税制由增长型税制向发展型税制转型。诚然，税制转型是一个复杂长期的系统工程，甚至涉及到整个国家财政制度，但又是必须面对并解决的制度难题。

注释：

①2009年在第40个世界地球日来临之前，国土资源部、中国地质调查局和中国地质大学公布了我国资源国情，认为我国许多重要资源对外依存度均超50%。到2020年基本实现工业化，我国石油、天然气、铁、铜、铝需求缺口均将超过50%。

②刘鹏对2006年我国个人所得税相关数据的研究表明，我国工资薪金所得的个人所得税额占全部个人所得税税额的比重为52.7%，劳务报酬所得为2%，而其中，工资薪金所得中在20%的税率级次上征收的税款占工资薪金项目个人所得税税额比重为17.03%，而且这一比例随税率级次的递增而呈现递减的态势，劳务报酬所得中在20%的税率级次上征收的税款占劳务报酬项目个人所得税税额比重为49.96%，这一比例也随税率级次的递增而呈现递减的态势。参见刘鹏所著《中国税收效率问题》，上海三联出版社，2010年，第196页。

③中国居民的税收负担主要是间接税的税收负担。

[1]安妮．B．阿特金森，约瑟夫．E．斯蒂格利茨．公共经济学[M]．上海：上海人民出版社，上海三联书店，1995：6．

[2]贺立龙．转变经济发展方式的含义与动力探析[J]．社会科学辑刊，2011（02）：91-93．

[3]世界银行．增长的质量[M]．北京：中国财政经济出版社，2001：19．

[4]、[5]陈少克，陆跃祥．增长型税制简论：对中国税制特性的分析[J]．税务与经济，2012（01）：68-73．

[6]杨斌．税收学[M]．北京：科学出版社，2004：311．

[7]刘怡，聂海峰．间接税负担对收入分配的影响分析[J]．经济研究，2004（5）：22-30．

[8]张阳．中国企业所得税税负归宿的一般均衡分析[J]．数量经济技术经济研究，2008（4）：131-141．

[9]高培勇．税制改革何处去？（上）[J]．南风窗，2009（17）：56-59.

[10]郭庆旺，吕冰洋．中国税收负担的综合分析[J]．财经问题研究，2010（12）：3-10．