会计信息化研究的性质与可能的研究问题

李雷

【摘要】 会计信息化研究立足信息系统或信息技术背景来研究会计实务和理论体系的变革，目的在于独创一套会计信息化理论和实务体系。会计信息化研究主要围绕如何采用最为经济有效的信息处理手段来生产合乎质量标准的会计信息这条主线，具体可能研究的问题可分为四个基本的领域：信息沟通、质量保障、系统价值和行为影响。

【关键词】 会计信息化； 会计信息系统； 会计研究

2009年4月，财政部发布的《关于全面推进我国会计信息化工作的指导意见》提出了推进我国会计信息化的意义、目标、任务、措施和要求等（刘玉廷，2009）。2011年9月财政部发布的《会计改革与发展“十二五”规划纲要（2011—2015年）》进一步提出了“全面推进会计信息化建设，为会计科学化精细化管理提供助力”的任务。在此背景下，会计学术研究如何更好地服务于我国的会计信息化发展，是需要深入思考的问题。本文拟从会计信息化研究的性质和领域两个方面来进行初步的探讨。

一、会计信息化研究的性质

会计信息化是会计适应信息化发展要求的一次重大变革，它包括如何构建和实施信息技术环境下的会计信息系统，以及相应的内部控制制度的建设与审计（杨周南，2003）。我国的会计信息化研究起步于利用计算机来替代手工会计工作的会计电算化。从20世纪80年代末到21世纪初期，国内学界主要研究的是信息技术对会计工作的影响及如何根据信息技术的特点来构建会计信息系统的问题，之后开始逐步研究以ERP系统为代表的集成信息系统环境下的会计信息系统变革和发展，业务流程再造、IT控制、IT审计和IT治理等内容开始与研究相结合，由此，会计电算化研究全面过渡到了会计信息化研究阶段。

会计信息化所处的集成信息系统环境的特点，决定了它必须对传统的会计观点进行彻底的重新审视，进而导致了现有会计实务和理论体系的变革（孙玉甫，2010）。在这种变革的环境下，会计边界应该是不断拓展的，相应的会计信息化研究的领域也在逐步超越固有的会计框架，向更加一般意义上的信息系统研究领域拓展。目前国内的经管类专业，普遍都设有信息系统这个教学专业和研究方向，这个研究方向相比会计信息化研究方向来说，起步要更早，研究内容更广泛，已经建立起来的学术共同体更加庞大。现今会计信息化研究中涉及的IT控制、IT审计和IT治理等内容，其实就是信息系统研究领域的核心议题之一。那么，随着会计信息化研究向信息系统研究领域的拓展，会计信息化要作为一个单独的研究方向，首先就必须明确此类研究的性质，进而才能彰显其学术地位。为了管窥会计信息化研究的性质，我们不妨简要回顾一下美国会计信息系统研究的发展历程。

在美国，会计信息系统是会计学科中一个独立的研究方向，其学术共同体主要是由大学里面的会计学者组成，美国会计学会还有一个专门的信息系统分会，该分会的会刊是《信息系统杂志》（The Journal of Information Systems），该杂志的办刊主旨就是关注会计领域中的信息系统和技术问题。西方的会计信息系统研究目标和我国的会计信息化研究目标是一致的，例如，在厦门大学会计学博士研究方向中，采用的就是会计信息系统这个名称。

在20世纪50至60年代，信息系统是用来帮助企业内部会计部门的工作实现信息化，因而在美国高校的会计系部中就涌现出了一批专门从事信息系统研究的人员，会计信息系统也开始成为一些大学的专业核心课程。随着企业中会计部门之外的其他业务部门信息化程度的提升，会计信息系统与业务部门的信息系统之间进行整合的需求日益强烈，这时候在学界产生了两种不同的观点。一种观点是，既然会计信息是来自于业务信息，而且传统会计信息需求大部分都已经可以实现自动化了，那么会计信息系统研究应该着眼于更加一般性的信息需求，以及对信息系统和信息技术本身进行研究。持这种观点的研究者以美国明尼苏达大学的会计学教授Davis为代表，他于1967年创立了信息系统学科，并将该学科从会计学科中独立出来。另一种观点是，既然会计信息是企业内部的核心信息，而且过去手工业务处理环境下，业务部门的信息都要汇总到会计部门，那么随着企业信息化程度的提高，可以通过改造现有会计模型，使之能够实现整个企业信息体系的集成。这类研究观点从20世纪60年代中后期开始，逐渐出现在美国的主要会计杂志中，例如《会计评论》和《管理会计》。这种分离，导致了信息系统和会计信息系统两个研究方向的“同源分流”。相比而言，信息系统研究领域发展要快得多，当前国际上权威的信息系统刊物就有八种，而目前会计信息系统领域还没有一本国际权威刊物。会计信息系统在这种分离之后进入了20年的发展停滞期，许多过去从事会计信息系统研究的人员开始转换研究方向，直到1986年《信息系统杂志》的创刊，会计信息系统作为一个专门的研究方向又开始引起了大家的重视，并重新确立了它的学术地位。

综观《信息系统杂志》成立之后会计信息系统研究，存在三个研究流派。第一个流派是从信息系统角度来研究会计问题，大多数的研究是喜欢将过时的信息系统研究引入会计领域，只不过是改变了一些研究变量，较少立足会计环境进行研究（Arnold & Sutton，2001）。第二个流派是传统会计学者在研究中引入信息系统要素所进行的研究，这类研究者由于对技术环境了解欠深入，导致难以对传统会计理论和实务进行根本性的突破。第三个流派是较好地融合了会计知识和信息系统知识的会计学者，他们进行了一些独创性的工作，例如，XBRL、持续审计、持续报告等内容，这些内容在外界看来，才是真正属于会计信息系统这个研究方向的成果，并由此构成了会计信息系统的学科内核，只不过，时至今日，这方面的研究成果还很少，现有的研究成果被会计和信息系统领域的研究者引用很少（Steinbart，2009；Vaassen & Hunton，2009）。会计信息系统在国际上研究的薄弱不言而喻。

理论的创新固然非一朝一夕之功，但至少可以明确一点，站在信息系统或信息技术的角度来研究会计理论和实务，是一个亟待深入挖掘的领域，而且，非会计信息系统研究背景的学者，在开展会计研究中如果不考虑信息系统或信息技术的因素，很可能会导致研究结论的偏差。Hunton（2002）认为，信息技术和会计信息的采集、存储、检索和传播是紧密相连的，在现代组织中，信息技术渗透进会计之中，如果将会计与信息技术相分离，作为一个单独的研究对象，将越来越变得无意义。美国会计学会在2002年专门出版了一本书，书名就叫《将会计作为一门信息系统学科进行研究》，当中明确了会计的信息系统学科性质，理由就是在强大的技术驱动力面前，会计的任何活动都不可避免地要受到信息系统的冲击。这种观点与过去大家所认为的会计的发展是由信息需求推动的观点不同，也就是说，在技术日新月异的今天，技术对会计的驱动力要大于会计信息需求者对会计的驱动力，它不仅可以很好地使用会计信息需求者的需求，还可以创造会计信息需求者尚未认知的需求。当然，将会计作为一门信息系统学科进行研究，本意是要强调技术的重要性，运用信息系统的学科思维来进行研究，而不是要将会计学科融入信息系统学科。其实，会计信息系统研究者相比于信息系统研究者来说，更加重视会计目标及其经济后果，这对信息系统研究者来说，他们通常会不予考虑的。

会计信息系统研究相比于通常的会计研究来说，更具实务相关性，不过正是这种实务相关性，在实务界（例如软件公司、咨询公司和会计师事务所）往往存在规模庞大的研究团队，而且他们有着充足的研究资金来源，正因如此，导致了一些人认为，会计信息系统研究如果由实务界来研究，是否会更具效率呢？根据比较优势的原理，学术界研究者相比于实务界的研究者来说，还是可能存在一些竞争优势的。由于实务界研究者在时间投入和投资回报方面的考虑，有些研究问题要么太过于基础，要么难以在短期内产生效益，他们通常不太愿意从事这方面的研究，而学术界的研究者恰恰可以在这方面进行弥补。因为，每个研究者都有着自己独特的知识背景和研究技能，他们可以自由地对这些知识进行组合应用，产生出新的知识，典型的如Benford定律在舞弊审计中的应用。更为重要的是，一个研究者可以自由开拓一个研究主题，并对该主题进行持续数十年的研究，而无需太多考虑投资回报问题，典型的如对持续审计的研究（Alles et al.，2008）。

通过对美国会计信息系统研究的回顾，可以将我国会计信息化研究的性质定义为：立足信息系统或信息技术背景来研究会计实务和理论体系的变革，它不是对现有会计理论细枝末节的修修补补，也不是纯粹从技术的角度来考虑会计信息系统的建设问题，而是要独创一套会计信息化理论和实务体系。为了推动会计信息化研究的发展，学术界的研究者应该结合自身知识背景和研究技能，选准研究方向，并对该方向进行长期的研究。

二、会计信息化研究的领域

会计信息化是一个长期的过程，在这个过程的不同阶段将会有不同的研究主题。在会计信息化变革的初期，会计实务中会不断产生出新需求，也会在应用过程中涌现出新问题。笔者认为，无论会计信息化将来如何发展，如何采用最为经济有效的信息处理手段来生产合乎质量标准的会计信息是会计信息化研究的一条永恒的主线。围绕这条主线，笔者将会计信息化研究分为四个基本的领域：信息沟通、质量保障、系统价值和行为影响。对于每个领域，将尽可能地列出当前亟待解决的一些可能的研究问题。

（一）信息沟通领域

信息沟通领域主要涉及的是采用何种有效的信息沟通手段、沟通频率和信息呈现方式，来提供信息需求者所需的信息。

在网络化环境下，进行信息沟通的技术基础设施已经不成为信息沟通的瓶颈，当前需要解决的是信息沟通标准的制定问题。2010年10月，我国发布了XBRL技术规范系列国家标准和企业会计准则通用分类标准，但该标准还是着眼于传统财务信息最终用户层面的规范。对于业务层面的标准规范需要包括财务信息和非财务信息。只有这个层面进行规范了，那么才可能在各种类型的、异质的系统之间进行平滑的信息交换，在此基础上就有可能构建一个全球化的供应链。当然，要用一个全国性的标准来规范不同行业的业务，是没有必要的，对业务层面要求企业进行标准化，反而会成为企业实现业务柔性的一大障碍。会计信息化研究需要研究的可能是用于各类行业、监管机构、会计管理和供应链等类型的分类体系。这种分类体系的建立需以原型法为主，通过“构建—评价”循环的反复执行，最终得出一个较为满意的方案。要优于XBRL分类体系的可定制性，在对所设计的分类体系的评价过程中，可能需要关注使用者使用XBRL的能力。只有实现技术和用户两者之间的适配，才能够实现技术效果的最优化。

在沟通频率方面，随着实时会计信息系统的出现，会计信息提供的及时性得到了极大的提高，相应地也提升了财务信息的相关性。高频率的财务报告，首先要求解决会计中的应计、递延和估计等问题，因为它们会直接影响到企业的盈余质量。在相关的控制和审计措施尚未及时跟进的情况下，报告频率的降低有可能会影响到会计信息如实反映各个次级质量特征，这时候会计信息化研究者需要研究这种变化对用户决策的影响，例如，调查高频率报告对股指的影响。

在信息呈现方面，采用电子化手段所传递的财务报告，它在计算机屏幕上所表现出来的形式可以灵活多样。为了提升会计信息的可理解性，在设计信息界面的时候，完全无需照搬手工会计报表界面，特别是在资本市场，面对多层次的投资者，会计信息可理解性的提升会直接影响到他们的投资决策。所以，会计信息化研究需要关注设计不同的信息呈现方式，并评估它对信息使用者的影响，进而给相关准则的制定提供启发性的建议。

（二）质量保障领域

质量保障领域主要涉及的是会计信息系统本身的质量保障和会计信息质量的保障。

信息系统本身就是一个内部控制集成的平台，以ERP为代表的企业信息系统的应用，在带来新的风险的同时，直接改变了过去的会计控制观念，也催生了IT审计（或信息系统审计）的需求。在这种环境下，会计信息化研究者可能需要研究不同系统类型下的控制结构特征。不同的控制结构，可能会对管理层及员工的行为产生一些具体的影响，通过对这些行为的研究，可以评估这些控制结构的优劣。此外，IT审计的进行，会直接影响到利益相关者对企业信息系统的信心，这方面也存在大量的研究机会，例如，IT审计对企业价值的影响，IT审计的风险控制，IT审计对组织关系的影响，等等。

信息系统质量的优劣直接决定了会计信息质量。一般来说，IT审计是周期性的，在具体的业务执行过程中，为了保障会计信息质量，还需要进行持续审计。当前，持续审计是一个热点关注领域，但研究的内容并未深入。持续审计和基于XBRL的持续报告应该结合进行研究，这要求同时将财务信息和非财务信息纳入研究范围，这些技术方面的问题还有待研究。一些持续审计模型中还运用了对关键数据进行监控的审计代理，这些审计代理的质量和可维护性直接决定了持续审计的有效性，对审计代理的管理是一个新兴的研究问题。持续审计是传统财务审计的一次重大变革，它对注册会计师的专业技能、工作模式、角色定位和职业判断产生了影响，这也是需要着重研究的问题。

（三）系统价值领域

系统价值领域主要涉及的是企业对信息系统的投资回报问题。

在信息系统领域，对IT投资回报已经进行了较为深入的研究。会计信息化研究需要考虑的是，信息系统使用对企业财务费用和人工成本的影响，投资者对信息系统价值的开发。例如，当一个企业在其内部控制报告或招股说明书中阐述了它的会计信息化建设情况，投资者会作出何种反应，信息系统投资对企业绩效方面的改进等问题。

（四）行为影响领域

行为影响领域的很多内容其实已经包含在上述领域之中了，因为会计信息化研究相比于资本市场的会计研究而言，其研究数据还是通过观察、访谈或者调查问卷的方式来获取的。这里单独列出来，是想进一步阐述那些与信息系统采纳相关的问题。

技术采纳是信息系统研究领域的一个经典问题。会计信息化研究者所进行的这方面的研究，主要是针对会计信息系统、审计决策支持系统、财务决策支持系统、计算机辅助审计工具与技术（CAATs）的采纳问题。对这些系统的采纳一方面取决于系统本身的质量，另一方面还与使用者本身的特点相关。这方面的研究可以借用信息系统领域丰富的技术采纳模型，通过观察、访谈或调查问卷等途径来进行研究。

囿于知识的局限，笔者仅仅是蜻蜓点水般列出了一些可能的研究问题，会计信息化研究者在研究过程中同样需要从自身的知识背景和研究技能出发，针对某个具体问题领域进行深入研究。会计信息化本身就是一个发展过程，当中所产生的研究问题和研究机会也是无止境的。●

【参考文献】

［1］ 孙玉甫.会计信息化条件改变了什么?［J］.会计研究，2010（6）：26-31.

［2］ 刘玉廷.论我国会计信息化发展战略［J］.会计研究，2009（6）：3-10.

［3］ Alles，M.G.，A.Kogan and M.A.Vasarhelyi.Exploiting comparative advantage：A paradigm for value added research in accounting information systems［J］.International Journal of Accounting Information Systems，2008，9（4）：202-215.

［4］ Hunton，J.E.Blending Information and Communication Technology with Accounting Research［J］.Accounting Horizons，2002，16（1）：55-67.

［5］ Steinbart，P.J.Thoughts about the Future of the Journal of Information Systems［J］.Journal of Information Systems，2009，23（1）：1-4.

［6］ Vaassen，E.H.J.，and J.E.Hunton.An Eclectic Approach to Accounting Information Systems［J］.International Journal of Accounting Information Systems，2009，10：173-176.