企业合并商誉会计处理问题的探讨

蒋欣然

【摘要】 文章通过对现行企业会计准则合并商誉的解读以及对国内外合并商誉会计处理的对比，阐述了对我国现行企业会计准则下合并商誉的初始确认和减值测试会计处理的理解和认识；分析了合并商誉与国际普遍做法的趋同之处和差异所在；对我国的商誉确认中负商誉计入当期损益的做法及减值测试中存在实务操作困难等问题提出了建议。

【关键词】 合并商誉；初始确认；减值测试

从现行《企业会计准则》中看到它与旧准则保持连续性的同时，差别也是比较明显的。其中，关于企业合并商誉的认定与会计处理是变化较大的内容之一，也是人们争议颇多的焦点之一。现行准则把“商誉”从无形资产项目中单列出来，作为一级科目核算。同时，与旧准则相比现行准则采用减值测试法替代了系统摊销法。为此，本文将对企业并购中的商誉初始确认及商誉减值测试的会计处理问题进行相应的探讨。

一、商誉概述

商誉一直是一个有争论的概念。无论是商誉的“三元”论（即好感价值论、超额收益论和总计价账户论）还是“核心能力论”，很多专家学者都试图对商誉的定义、性质进行界定，并由此引发了外购商誉和自创商誉的广泛争论。

笔者认为：商誉有广义和狭义之分。通常商誉的概念是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值；但企业会计准则中所说的商誉是“非同一控制下企业合并过程中，合并方合并成本大于被合并方净资产公允价值的差额”。

企业合并按合并方式分为吸收、控股和新设三种形式；按合并类型分为同一控制下和非同一控制下的企业合并，企业合并成立的关键是当有交易事项发生时，是否引起企业控制权发生变化。

商誉的确认需要满足三个条件：一是在吸收或控股合并情况下产生的；二是合并方合并成本大于被合并方净资产公允价值的；三是在非同一控制下产生的。新设合并、同一控制下的企业合并和资产收购是不产生合并商誉的。当合并方合并成本小于被合并方净资产公允价值时，称作负商誉。

二、国内外商誉会计处理方法对比

由于世界各国对合并商誉的会计处理存在不同的观点，对合并商誉的处理方法也不尽相同，以下就从国际会计准则和美国、英国这两个最具影响力国家的会计准则分别进行分析。

（一）《国际会计准则》对合并商誉的会计处理

《国际会计准则第22号——企业合并》（1998年）对购买时产生的商誉与负商誉的处理作了明确的规定。购买成本超过购买企业在所购可辨认资产和负债的公允价值中股权份额的部分，应作为商誉并确认为一项资产。商誉应在其使用年限内系统摊销，一般不应超过20年。当商誉的使用超过了一定年限，则企业应至少在每年年末进行一次商誉减值测试，如果商誉的预期年限与以前的估计有重大不同，或商誉产生经济利益的预期方式有重大变化，则摊销期限、摊销方法应予以相应改变。

如果购买企业在购入的可辨认资产和负债的公允价值中权益金额超过其购买成本的部分，则应确认为负商誉，负商誉应在商誉所属类别中作为报告企业资产的减项予以列报。

（二）美国对合并商誉的会计处理

美国会计原则委员会第16号意见书规定：所购入的净资产以其公允价值记账，购买价格超过所购入的可辨认净资产的公允价值部分记为商誉，并以直线法摊销。同时提出了对商誉等无形资产的减值重估问题，要求企业应该定期对包括商誉在内的各种无形资产的预计使用年限加以重新评价，以确定经济事项与环境的变动是否影响到各种无形资产的剩余使用寿命。如果评价的结果显示特定无形资产的剩余使用年限必须进行调整，则这种对无形资产剩余使用年限的估计的变动应该通过摊销率的变化反映出来。

美国对负商誉的处理方法有两种：一是按公允市价比例冲减非流动资产，剩余的差额列作递延贷项，并按一定期限分摊计入各期损益；二是全部记入“递延贷项——负商誉”账户。

（三）英国对合并商誉的会计处理

英国会计准则委员会规定，合并商誉的会计处理只可将其作为可摊销资产，除特殊情况外合并商誉可按40年的最高年限予以摊销外，一般情况下摊销期不得超过20年，在编制合并报表时以“合并商誉”项目列示。

英国把负商誉称为合并资本公积，记入“合并资本公积”账户，单独列示在所有者权益部分，这意味着合并时获得了利润，但它是不可分利润，因为这部分利润是未实现利润。

关于商誉的会计处理，世界上其他国家也都有自己不同的方式，但大都与以上三种情况趋同，并各有特色。如墨西哥、印度和一些欧盟国家对商誉则采取灵活的处理模式，既可将合并商誉作为一项可摊销资产，又可将其直接冲减控股公司的股东权益。

（四）我国合并商誉会计处理及与国外的对比

我国《企业会计准则第6号——无形资产》中不再包括商誉，而是单独列示。对合并方合并成本大于被合并方净资产公允价值的差额应当在商誉项目下列示，借记“商誉”，贷记相关科目。商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示，可以单独设置“商誉减值准备”，计提的商誉减值准备计入当期损益，与过去不同的是对商誉不再进行摊销。我国的企业会计准则中没有负商誉，如合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值，差额直接计入当期损益。

我国会计准则把商誉作为一项资产单独确认，这体现了与国际会计准则的趋同性；而对商誉的后续处理规定不允许摊销，每年进行减值测试，在发生减值时按资产组或资产组组合应分摊金额计入当期损益，这与国际惯例有所差别；至于把“负商誉”直接计入当期损益，这是与国际会计准则的最大不同之处。

现行企业会计准则对于合并商誉问题的处理，表明我国关于企业合并商誉的会计处理正向国际准则靠拢，这符合我国目前会计信息使用者的素质及利用信息的能力，更重要的是这样处理符合合并商誉会计处理的国际化发展趋势，也更符合会计审慎原则的传统惯例，使我国的会计准则更好地与国际接轨。

此外，在《企业会计准则第33号——合并报表》中，我国已由过去侧重母公司理论转为实体理论。这与国际会计准则和英美等国的做法趋同。这样既克服了相关资产负债双重计价的缺陷，又能够合理解释控股合并时净资产和商誉的会计处理。

三、商誉的初始会计处理

商誉的初始账务处理可以分吸收合并和控股合并两种情况。

吸收合并：企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额确认为商誉，借记“商誉”，贷记“相关科目”。

控股合并：非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目。在合并报表时，借记商誉和权益类科目，贷记长期股权投资和少数股东权益。

四、商誉的减值测试与会计处理

（一）减值测试的方法

企业合并所形成的商誉，无论是否存在减值迹象，至少应当在每年年度末进行减值测试。减值测试时，主要是看在测试期内有无使资产组或资产组合发生重大减值可能的事项。首先应判断不包含商誉的资产组或者资产组组合是否存在减值迹象；然后对包含商誉的资产组或者资产组组合计算可收回金额，比较其账面价值与可收回金额，如后者低于前者，应当就其差额确认减值损失。

（二）商誉减值测试的账务处理

减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中的商誉账面价值；然后，根据资产组或组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。商誉的减值准备在提取以后，不能转回。

资产负债表日，单独设置“商誉减值准备”科目进行核算，借记“资产减值损失”科目，贷记“商誉减值准备” 科目。

五、我国合并商誉会计处理中的问题

由于我国国情一些特殊的条件和体制制约，现行会计准则中合并商誉的会计处理与国际会计准则存在一定的差异，也带来了相应的问题。

我国把负商誉直接计入当期损益这种方式是否得当还有待商榷。尽管这种方式有助于客观地反映可辨认资产、负债及或有负债的真实价值，但应该看到将负商誉作为收益直接计入当期损益，特别是当负商誉数额较大或所占资产比重较大时，会增加当期收入，可能会使企业通过合并交易掩盖某些动机，以便操纵利润，给企业的财务状况造成不真实的现象。因此，将负商誉计入当期损益，是不符合谨慎性原则的。

对商誉只进行减值测试、不允许摊销，这种处理方法有其合理性，也有其弊端。其合理性表现在每年年度末对商誉进行的减值测试可以较好地反映商誉的实际情况；已确认的资产减值损失不得转回，可以防止企业利用计提减值准备进行利润操控。但是由于对相关的资产组或资产组组合的确认的执行难度较大，用减值测试法处理需要大量主观判断，使企业不可避免地存在利润操纵空间；同时我国的市场经济体系尚不完善，信息和价格市场还不够完善透明，法律制度不够健全，减值测评的公信度难以体现；另外我国资产评估体系的不完善和对从业人员素质及职业道德水平要求较高，这将直接影响商誉减值测试的准确性。因此，商誉减值测试在实务中操作难度很大。

六、对合并商誉会计处理问题的建议

笔者认为，任何制度或规定都是在不断改进和完善中趋于更加合理的，针对上面的问题，提出以下建议：

一是对于企业合并中负商誉的会计处理应该采取更细化的处理方式。当负商誉占合并成本或占当期利润比重较大时，应该分期计入损益。这样可避免因负商誉数额较大时给合并企业的当期损益带来不真实的负面影响。

二是应该允许合并商誉按照更加科学合理的方式进行摊销。可以不用单纯的固定年限的直线摊销法，考虑把摊销比例和年限与合并企业的经营环境和经济成果结合起来确定一个摊销系数，当企业经营期间发生重大资产减值迹象时，摊销系数也随时调整，同时应对减值测试中的相关要素进行明确规定，增加会计实务中的可操作性。

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