会计师事务所特征对审计意见的影响研究

黄天笑

［摘要］ 本文运用理论与实证相结合的方法，以我国2010年上市制造企业的相关数据为样本，通过构建Logistic回归模型，分析数据结果，研究会计师事务所各项特征对审计意见的影响，分析和总结原因，并提出相关建议。

［关键词］ 会计师事务所；上市公司；审计意见；Logistic回归

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 20. 018

［中图分类号］F239.2［文献标识码］A［文章编号］1673 - 0194（2012）20- 0028- 03

1研究的意义

审计意见供投资者使用，有助于他们做出合理的判断决策。但当经营情况不佳时，一些上市公司会出具不真实的财务报表。如果注册会计师与上市公司合谋，就会对被审计单位出具标准审计意见，影响投资者的投资决策。是什么影响了审计结果，会计师事务所的特征对其发表的审计意见有没有影响，拥有什么特征的会计师事务所更容易出具标准审计报告，因为产生了以上困惑，所以研究会计师事务所特征对独立审计意见的影响具有现实的意义。

2会计师事务所特征对审计意见影响的实证研究

2.1 假设提出

假设一：会计师事务所的业务规模与非标准意见呈显著正相关

一般地，我们把会计师事务所的业务收入作为衡量业务规模的指标。通过对事务所的民事诉讼、未来发展前景和客户数量的分析，本文认为事务所的业务规模越大，越容易出具非标准审计报告。

假设二：合伙制会计师事务所与非标准审计意见呈显著正相关

我国的会计师事务所分为有限责任制和合伙制。因为两种组织形式对债务责任的划分不同，所以本文认为合伙制会计师事务所越容易发表非标准的审计意见。

假设三：注册会计师人数与非标准审计意见呈显著正相关

注册会计师人数决定了该会计师事务所的专业技能水平。如果会计师事务所中优秀的注册会计师人才多，越容易发现上市公司财务报表中的漏洞，从而发表非标准审计意见。

假设四：审计费用与非标准审计意见呈显著负相关

如果审计费用过高，可能是由于或会导致上市公司想操控审计报告。因此审计费用越高，事务所越容易在应出具非标准审计报告时出具标准审计报告，以获得最大的利益。

2.2 样本及数据来源

2.2.1 样本选取

本文选取２０１０年制造行业上市公司的主审事务所、审计意见以及事务所的特征进行统计。并按照以下程序进行筛选：２０１０年我国共有制造行业上市公司１ ５０７家。先剔除未公布审计费用的４５０家。再剔除未公开总资产、资产负债率、净资产收益率、主营业务收入、应收账款周转率和会计师事务所业务收入信息的３２家，最终得到１ ０２５个样本。

2.2.２ 数据来源

本文上市公司各项数据来源于巨灵金融数据库，会计师事务所业务收入和注册会计师人数来源于《２０１１年度会计师事务所综合评价前百家信息》，会计师事务所的组织形式来源于财政部的会计行业管理网。数据处理采用Ｅxcel和ＳＰＳＳ１９．０软件。

2.3 模型建立与变量定义

本文采用ｌｏｇｉｓｔｉｃ回归模型来检验事务所特征对审计意见的影响：

ＯＰ＝β０＋β１ＩＮＣＯＭＥ＋β２ＴＹＰＥ＋β３ＮＵＭ＋β４ＣＨＡＲＧＥ＋β５ＬＮＡＳＳＥＴ＋β６ＲＯＥ＋β７ＤＥＢＴ＋β８ＧＲＯＷＴＨ ＋β９ＲＥＣ ＋β１０ＯＣＦ＋β１１ＳＴ ＋ε。

变量定义如下：

（1）审计意见的定义

在模型中，用１表示上市公司被会计师事务所出具非标准审计意见，用０表示被出具标准审计意见。

（2）解释变量的定义

①事务所业务规模。事务所的业务规模越大，出具的非标准审计意见越多，预测符号为“＋”。②会计师事务所的组织形式。定义合伙制为１，有限责任制为０。合伙制事务所更容易出具非标准审计报告，预测符号为“＋”。③注册会计师人数。注册会计师人数越多，越容易出具非标准审计报告，预测符号为“＋”。④审计费用。审计费用越低，越容易出具非标准，预测符号为“－”。

（3）控制变量的选取

①公司资产规模，用资产总额的自然对数ＩＮＡＳＳＥＴ表示。公司规模越大，公司经营越稳定，越不容易被出具非标准审计意见。预计符号为“－”。②公司盈利能力，用公司的净资产收益ＲＯＥ表示，表达式为净资产收益率＝净利润／净资产。盈利能力好的公司持续经营能力较强，越不容易被出具标准意见。预计符号为“－”。③公司偿债能力，用资产负债率ＤＥＢＴ表示。表达式为总负债／总资产。如果公司资产负债率较高，越容易被出具非标准意见。预测符号为“＋”。④公司成长性，用本年主营业务收入与上年之比ＧＲＯＷＴＨ表示。主营业务收入增长较快的公司，发展潜力大，越不容易修饰报表。越不容易被出具非标准审计意见。预计符号为“－”。⑤公司营运能力，用应收账款周转率ＲＥＣ表示。表达式为销售收入总额／平均应收账款净额。应收账款周转率越高，营运能力越强，越不容易被出具标准的审计意见。预测符号为“－”。⑥公司现金流量能力，用当年经营活动现金流量净额与上年末总资产的比ＯＣＦ表示。公司创造现金流入的能力越好，经营业绩就越好，越不容易被出具非标准审计意见。预测符号为“－”。⑦ＳＴ特别处理。定义被冠以ＳＴ为１，非ＳＴ为０。冠以ＳＴ，代表存在审计风险，越容易被出具非标准审计报告。预测符号为“＋”。

2.4 回归分析

2.4.１ Ｐｅａｒｓｏｎ相关系数分析

对样本变量进行了Ｐｅａｒｓｏｎ相关性分析，观察和分析后发现，一个超过０．６，均不超过０．７，基本徘徊在０．２以下。因此认为样本各自变量之间不存在影响模型回归的高度相关性，模型不存在共线性问题。

2.4.２ Ｌｏｇｉｓｔｉｃ回归分析

从模型的拟合度看。似然比检验Sｉｇ值接近于０；Ｎａｇｅｌｋｅｒｋｅ Ｒ 方为０．４６２，大于０．３；Ｈｏｓｍｅｒ－Ｌｅｍｅｓｈｏｗ检验Sｉｇ值为０．１６３，大于０．０５；3个检验值均说明模型的拟合度较好。

从控制变量来看。相关性方面，β系数符号与预测的完全一致，表示这些控制变量与因变量的相关方向与预测是一致的。显著性方面，资产总额对数（ＬＮＡＳＳＥＴ）、资产负债率（ＤＥＢＴ）、成长性（ＧＲＯＷＴＨ）和证监局特别处理（ＳＴ）的Sｉｇ值均小于０．０１，非常显著；其余为不显著。

从解释变量来看。相关性方面，事务所组织类型（ＴＹＰＥ）的符号与预测结果相反；显著性方面，业务收入（ＩＮＣＯＭＥ）Sｉｇ＝０．０９，在０．１的水平下显著；其他3项均不显著。

由此可见， ２０１０年的会计师事务所收入ＩＮＣＯＭＥ具有显著性，符合假设一；结论不符合其他假设。

2.5 实证结果分析

通过分析发现，决定审计意见的关键因素取决于上市公司本身。会计师事务所的特征对审计结果的影响相对来说较小一些，只有业务规模指标较显著。通过对一些会计师事务所的走访和调查，分析和总结原因如下。

2.5.１ 业务规模

事务所的业务收入与审计意见的相关性方向与预期一致，虽然显著性水平不非常强，但数据还是表明事务所的业务规模，也就是业务收入能够影响审计意见。事务所的业务收入越高，越容易出具非标准的审计意见。这与先前的理论分析相吻合。

2.5.２ 组织形式

事务所的组织形式与审计意见的相关性与预期相反且不显著。可能是因为在２０１１年公布的《会计师事务所特殊普通合伙协议范本》中没有规定要对合伙人个人财产进行查验或登记，所以合伙制会计师事务所面对的诉讼压力并不大。走访中还发现合伙制会计师事务所的会计师对诉讼或者摘牌的看法和态度没有合伙人的风险意识强。此外，我国的合作所非常少，造成样本量太小，影响结果。因此，政府要建立健全个人财产申报制度，事务所要增强其内部控制制度。

2.5.３ 注册会计师人数

事务所的注册会计师人数与审计意见的相关性与预期相符合，但是并不显著。原因可能是我国的会计师事务所更新、合并较快，致使注册会计师分布不均匀，分所从业人员水平参差不齐。上市公司虽选择同一家事务所，但注册会计师实际作业的水平不一样从而影响审计结果。其次，注册会计师人数多不代表比例高，还要以事务所总的从业人员人数为参照，然而现在还不能完全统计各事务所总人数。因此，我们要警惕合并带来的消极影响。

2.5.４ 审计费用

事务所的审计费用与审计意见的相关性与预期相反且不显著。这可能与不会体现在 “审计费用”中的“灰色收入”有关。也许因为某些上市公司和会计师事务所或者注册会计师的私下交易，造成了结果与预期的不一致。其次， ２０１０年有４５０家制造行业上市公司未公布审计费用，因而未能统计到这些数据，对结果有影响。因此，监管部门应该督促上市企业公布审计费用，加强审计收费信息内容的规范化，使其具有对比性。并且规范审计委员会制度，使其达到应有的目的。

主要参考文献

［１］原红旗，李海建．会计师事务所组织形式、规模与审计质量［Ｊ］．审计研究，２００３（１）：３２－３７．

［２］纪 岩，樊懿芳．会计师事务所规模与审计质量实证研究［Ｊ］．财会通讯，２００９（６）：１０３－１０５．