合并报表内部非货币性资产交换抵销处理

李雅琼

［摘要］ 合并财务报表在编制时应抵销企业集团内部交易或事项的影响，本文针对集团内部的非货币性资产交换合并报表抵销处理进行分析，并予以举例说明。

［关键词］ 非货币性资产交换；合并财务报表

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 20. 001

［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673 - 0194（2012）20- 0002- 01

母公司在编制合并报表时，对企业集团内部交易或事项对个别报表产生的影响应当予以抵销。子公司之间或母子公司之间的非货币性资产交换仅是资产在集团内部的转移，并不增加集团的资产价值，也不应产生损益，因此，在编制合并财务报表时应当对其影响予以抵销。

《企业会计准则第７号——非货币性资产交换》规定：若某项交换以公允价值作为计量基础，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；如果某项非货币性资产交换当以账面价值作为计量基础，无论是否支付补价，均不确认损益。因此在编制合并报表时仅需对以公允价值计量的内部非货币性资产交换编制抵销分录。以下非货币性资产交换均指以公允价值为计量基础的非货币性资产交换。

1内部非货币性资产交换当期的抵销处理

进行非货币性资产交换的资产在个别报表中以公允价值列示。首先，应对公允价值中包含的未实行的内部损益进行抵销处理；其次，应对资产交换中可能出现的资产减值损失，折旧等进行调整。

例如：Ａ、Ｂ公司为甲公司的子公司，２００９年６月３１日Ａ公司以一台生产经营设备交换Ｂ公司生产的一批存货。设备的预计使用年限为１０年，为２００６年１２月３１日购入，账面原价为２００万元，计提的累积折旧为５０万元，交换日的公允价值为１８０万元。存货的账面价值为１６０万元，交换日的市场价格为１８０万元。Ｂ公司将换入的设备作为管理用固定资产核算，预计使用年限同Ａ公司。Ａ、Ｂ公司固定资产均按年限平均法计提折旧。２００９年末存货未卖出，固定资产和存货均未发生减值。该交换具有商业实质。假定不考虑相关税费的影响。２００９年末合并报表处理如下：

1.１ 为实现的内部损益抵销

固定资产中未实现的内部损益为 １８０－（２００－５０）＝３０ 万元

抵销分录为：

借：营业外收入 ３００ ０００

贷：固定资产 ３００ ０００

借：营业收入１ ８００ ０００

贷：营业成本 １ ６００ ０００

存货２００ ０００

1.2 固定资产折旧调整

２００９年Ｂ公司对该固定资产计提的累计折旧为 ［１８０÷（１０－２．５）］×６÷１２＝１２ 万元

２００９年该固定资产按原价计提的折旧应为 ２００÷１０×６÷１２＝１０ 万元

多计提的折旧为 １２－１０＝２ 万元

调整分录为：

借：累计折旧 ２０ ０００

贷：管理费用 ２０ ０００

2内部非货币性资产交换以后期间的抵销处理

以后的会计期间内，交换资产个别财务报表中仍以公允价值列示，因此要将包含在公允价值中的未实现内部损益予以抵销，同时调整交换资产涉及的资产减值和折旧等。

沿上例，２０１０年Ａ公司将换入的存货全部卖出，Ｂ公司对换入的固定资产仍继续用于管理经营。２０１０年合并报表的抵销分录如下。

2.1 为实现的内部损益抵销

借：年初未分配利润 ３００ ０００

贷：固定资产 ３００ ０００

2.2 固定资产折旧调整

２０１０年Ｂ公司对该固定资产计提的累计折旧为 １８０÷（１０－２．５）＝２４ 万元

２０１０年该固定资产按原价计提的折旧应为 ２００÷１０＝２０ 万元

多计提的折旧为 ２４－２０＝４ 万元

调整分录为：

借：累计折旧 ２０ ０００

贷：年初未分配利润 ２０ ０００

借：累计折旧 ４０ ０００

贷：管理费用 ４０ ０００

使用期间的以后年度的抵销处理与２０１０年同理。

3内部非货币性资产交换清理期的抵销处理

将交换形成的资产清理时，原公允价值中包含的损益随着资产的出售或报废而实现。

沿上例，若Ｂ公司在２０１２年底即提前４年将换入的固定资产以１００万元的价格出售给集团外的某企业。提前清理该固定资产，年初未分配利润中多计提的折旧这部分已经实现，不需要再做调整分录。但其余未实现的损益应当予以抵销，这里包括将当年多计提的折旧进行调整和因提前清理还没有计提折旧的年初未实现利润转为现实。２０１２年合并报表抵销分录如下：

未实现的损益为 ３０－（２＋４＋４）＝２０ 万元

当年多计提的折旧为 ２４－２０＝４ 万元

应提前４年清理使得还没计提折旧中包含的未实现利润为 ４×４＝１６ 万元

借：年初未分配利润 ２００ ０００

贷：营业外收入１６０ ０００

管理费用 ４０ ０００

若Ｂ公司期满清理该固定资产，则在期满日即２０１６年底对该固定资产进行清理。期满清理该固定资产，未实现的年初利润均实现，并且与之相关的累积折旧也已注销。对于当年多计提的折旧通过年初未分配利润进行调整。２０１６年合并报表抵销分录为：

借：年初未分配利润４０ ０００

贷：管理费用 ４０ ０００

4结语

非货币性资产交换涉及的资产种类繁多，本文仅就存货和固定资产交换进行了合并报表抵销处理说明。其他如可供出售金融资产、长期股权投资、投资性房地产等非货币性资产交换的合并报表处理虽未作说明，但其处理原则是一样的。

主要参考文献

［１］中华人民共和国财政部．企业会计准则——应用指南［Ｓ］．２００６ .