学校用地的属性及其会计核算

胡继禾 王福元

【摘要】 《国有建设单位会计制度》将土地费用分摊到项目建造成本的规定不符学校对土地具体使用的实际，既不能做到项目成本的合理分担又阻滞了项目决算进程，没有实际意义。《事业单位财务规则》将土地使用权作为无形资产管理与核算，也具有一定的局限性。学校占用的土地不只是使用权，而且是能为事业服务的具体物；政府划拨给学校的土地使用期的无限性使无形资产的摊销变得不可操作。理论上应确认土地的固定资产属性，将其作为固定资产管理与核算，从而保证其实物量与价值量原始记录的完整，有助于管理与监控，简便易行，事倍功半，更利于学校推行准确科学的成本核算。

【关键词】 土地； 资产； 核算； 财务

学校用地亦称教育用地，是最基本的教育资源，同时又是考核办学条件的重要指标。从实物形态上保证其安全永续，从价值形态上保证其独立完整是学校管理者的重要职责。

一、学校用地的属性

《中华人民共和国土地管理法》明确规定，我国“实行土地的社会主义公有制，即全民所有制和劳动群众集体所有制”两种形式。法律在宏观上确定了土地的所有权属性，土地的占用者只享有一定期限的使用权。学校也是在所有权与使用权相分离的基本制度下占用和使用土地的。但学校用地又有其特殊性，从微观层面探索学校用地属性，从理论上确立土地资产在管理中的位置，具有重要意义。

（一）学校用地的性质

学校的社会性质为公益事业。学校用地，先由国家征用，再以划拨方式提供给学校。规划和土地利用角度将其视为教育用地，所有权归国家。在市场经济条件下，学校为取得土地使用权，向原土地使用者支付各种补偿，付出了一定代价，换言之，所获得的看得见摸得着的实物——土地，其使用权成本计价是明确的。

（二）学校用地的特殊性

学校用地存在三个方面的特殊性，应当引起我们的高度关注。

一是资本的不可回收性。学校是公益性单位，其经营活动不产生经济收益，取得土地时付出的代价不会从事业活动中得到补偿。因而是一种资本性支出，在管理上需要保持其价值的独立性和完整性。

二是使用期的无限性。这一点明显不同于工商业用地。

三是用地量相对较大，容积率相对较低。学校是人员活动最密集的地方，要求有一定量的运动场地、充足的道路广场等交流空间，尤其是高等学校，此类项目占用土地的比重相当高，一般在60%以上。

（三）土地是无形资产还是固定资产

土地是一种资产，是单位占有或者使用的能以货币计量的经济资源。但是应归属于无形资产还是归属于固定资产呢？不同的归属管理方式不同，核算方法亦不相同。

1.无形资产说

财政部1998年颁布的《事业单位财务规则》将土地使用权界定为无形资产，《高等学校会计制度》则进一步规范了核算土地费用所使用的会计科目，即“无形资产”核算“核算高等学校的专利权，非专利技术，土地使用权……等各种无形资产价值。”最新的《高等学校财务制度》《高等学校会计制度》两个征求意见稿，仍沿用原来的提法，没有新的突破。

2.隐性固定资产说

现行的《国有建设单位会计制度》规定，通过划拨方式取得的建设用地所支付的各种征地补偿费列入“待摊投资”，最终分摊到建设项目中，形成项目建造成本。就是说基建形成的固定资产，其价值包含了取得土地的价值。我们把这种处理方式称作土地资产隐性化。

分析认为，“无形资产说”只能用货币计量，没有实物形态，没有确切的实物计量单位的各种抽象权利这一概念为依据，偏重于学校只有使用权，而没有所有权；“隐性固定资产说”以工商业用地为基础，偏重考虑投资与预期回收。两种说法的共同缺陷是，忽视了土地不仅有价值量，而且有确切而又形象的计量单位（m2），忽视了土地作为一种具体物的客观存在，从而违背了资产管理的基本原则：价值真实完整，实物有效存续，账实相符。

综上，笔者认为，将学校用地界定为固定资产，单独管理，更为恰当。在理论上确立其固定资产属性，将为价值核算与管理铺平了道路。

其一，它完全具备固定资产的“价值较大，使用期限在一年以上，使用过程中基本保持原有物质形态”这三个基本特征。无形资产是指不具有实物形态而能为使用者提供某种权利的资产，而学校用地不仅获得的是使用权利，同时获得的是具体实在物。

其二，公办学校的事业法人地位决定了它所拥有的资产均为国有资产。著名法学家江平在所著《法人制度论》中对我国事业法人进行了详细阐述：“靠国家预算拨款而形成的团体人格在西方称之为公法人，在我国则是机关法人和某些事业单位法人。这些团体本质说来没有自己的独立财产，因为他们的一切财产开支都有国家预算承担，他们的一切收入也均应上缴国家。其次，这种类型的团体人格对国家财产不能有较充分的支配权。”就学校占用的土地而言，没有自主处置的权利，只能是在使用的同时，代表国家加强管理，确保其安全完整。因此将学校用地视为固定资产不但不会因此而丧失其国家所有地位，反而更有利于有关方面的管理和监控。

二、学校用地的价值管理与核算

在我国，目前学校使用土地的核算可以说是混乱的。大体上有三个阶段：计划经济时期学校的土地由政府无偿划拨提供，学校不支付任何费用，因此其资产账面上也没有土地数量与价值的影子。进入市场经济时代之后，政府基本采取有偿划拨方式供地，产生了土地成本，管理规范的学校将其列为固定资产并进行核算与管理；1995年财政部颁布的《国有建设单位会计制度》明确，为取得土地而支付的各种费用先列入“待摊投资”再分摊到项目成本中。自此以后的一段时期，学校的资产账面上没有新增土地记录；1998年财政部颁布《高等学校会计制度》，统一将土地使用权列入“无形资产”核算，从而形成了同一种使用国有土地的行为，两种制度规定了各不相同的管理办法和核算方式的局面，有的执行《国有建设单位会计制度》，有的执行《高等学校会计制度》，莫衷一是。

目前，想要通过学校的会计报告了解实际所占用的土地数量和原始价值是做不到的。到底怎样做才科学合理，既利于管理又方便核算需进行认真的分析比较。

（一）将土地价值分摊到建设项目成本的规定不适用于学校

1.核算复杂，制约项目决算进程

《国有建设单位会计制度》关于土地费用处理的规定，在学校基本建设会计核算实践中需要两个前提条件：即所有待摊投资项目费用全部归集完毕；土地上的规划建设项目全部竣工。“十一五”以来学校尤其是高校易地重建相当普遍，土地一次征用，建设分期实施，上述两个条件很难同时具备，由此产生了用什么标准摊销、什么时候摊销等实际问题。由于学校用地的特殊性和建设项目的多样性，无论采取价值量或实物量哪种作为分配标准都不能做到既科学又合理；较低的容积率，使较少的建筑项目中承担着大量的土地成本，从而使其造价失去横向可比性。建设项目分期实施，每年都有大量的在建项目，使“摊销”一直处于等待状态，事实上什么时候摊销土地成本问题已成为羁绊项目决算进程的祸首。

2.影响事业成本核算，没有实际意义

财政部正在研究制定的新《高等学校财务制度》，其重大改革是实行权责发生制，固定资产计提折旧，推进事业成本核算。土地的服役期是无限的，房屋建筑物的服役期是有限的，将土地价值分摊到建设项目成本进而随着使用年限计提折旧，虚高了当期费用，违背了配比的原则。再者，学校的事业耗费是不可能通过市场交易得到补偿的，将土地价值作为建设项目的成本构成，对学校没有实际意义。

3.丧失了所取得土地的价值及实物量原始数据，不利于日后的管理、处置及监控

按《国有建设单位会计制度》对土地的核算规定，学校是没有相应账户记录和反映客观存在的土地价值量和实物量的。因此，当建筑物报废时，其中所包含的土地价值能随之消失吗？显然不能，那又怎样还原呢？再如，整合有限的教育资源，优化配置，不断提高事业效果一直是政府追寻的目标。不断发生的校舍调整合并都需要相应的账面原始记录作为资产处置的依据。

（二）将土地作为无形资产管理与核算的规定不科学、不合理

1.不能确定折耗期限

《高等学校财务制度（征求意见稿）》中要求“高等学校无形资产应当采用年限平均法，在其使用年限内进行摊销。”学校用地由政府划拨，没有使用期限限制，与政府设立教育机构（学校）的存在时间愿望的无限性（持续经营假设）是一致的。若将取得土地时付出的代价分摊到各个受益期，形成当期费用，那如何确定受益期呢？实际上是无法操作的。

2.主观规定折耗期而进行价值转移不符合客观实际

仅就折耗期限而言，政府是可以硬性规定的。考虑折耗不仅限于计算当期费用，目的是补偿。土地这种特殊资产，其价值不会随使用时间的延长而损耗，在不可再生的有限资源与无限需求的矛盾长期存在的情况下，土地不但不因使用而贬值反而有较快的升值趋势。因此，违拗客观实际，让土地资产价值转移（不升反降）的做法是不可取的。

3.不利于新的学校资产管理体系的构建

《高等学校财务制度（征求意见稿）》中提出“高等学校除文物和陈列品之外的固定资产应当采用年限平均法，在其使用年限内计提折旧。”显然，新制度充分注意到了在学校中确实存在着价值固定或随时间的推移而升值的资产，认识到了事业单位与企业的资产理念与分类上存在很大不同，即事业单位固定资产实际上分为永续资产和折耗资产两大类。这是一种极大的进步。建立起新的资产管理体系，就可以进一步研究支出分类，如资本性支出、折耗性支出、运转性支出等。这将有助于学校未来构建更加科学合理有序的支出控制与成本效益考核体系。

《高等学校会计制度（征求意见稿）》第三部分会计科目使用说明——资产类中涉及学校用地问题共有四处表述：

（1）“累计折旧”之三：“但是，文物文化资产……和单独计价入账的土地除外”；（2）“基建工程”之二：明确，“待摊投资”明细科目核算内容包括征地费；（3）“基建工程”之二：明确，“其他投资”明细科目核算“为取得土地使用权而支付的土地出让金”；（4）“无形资产”科目核算内容“包括专利权……土地使用权等”。

就一个土地问题的四处表述既不统一又相互矛盾。一是取得土地的成本费用多处归集而不能集中反映；二是既然取得土地的成本费用分别在“待摊投资”、“其他投资”等明细科目归集了，那么“无形资产”所核算的土地使用权其内容是什么，疑为“无米之炊”；三是单独计价入账的土地不提折旧，既可以理解为土地可以单独计价入账，又可以理解为土地可以不单独计价入账，实践中怎样操作合适呢？不但造成了理解上的困难、核算上的繁琐，还会影响成本的真实，影响学校建立科学合理的资产管理体系的构建。

（三）将土地作为固定资产管理与核算是可行的选择

1.新制度的思路使其成为可能

《高等学校财务制度（征求意见稿）》已有新的突破性思路，提出文物和陈列品等保值固定资产的购置属于资本性支出，不提折旧是正确的。那么与之同理的土地资产亦应作同样处理。前者我们从微观上论述了土地的固定资产属性，若理论上得以确立，那么新制度再前进一步，按照复杂问题简单化处理的一般做法，明确将土地作为固定资产管理与核算应是顺理成章的。

具体做法：凡涉及土地所支付的费用统一归并到“固定资产”核算。明确按固定资产的经济用途和使用情况，固定资产分为七类，其中1类为土地，同时在“固定资产”下增设一级明细——“土地使用权”。并且明确：土地、文物和陈列品不计提折旧。计划经济时期由政府无偿划拨的土地（账面无原始价值的），应采用统一的时点进行评估入账；已摊入项目建造成本的，统一调账，按原摊销额还原成完整的土地价值。

2.简便易行，事倍功半

辽宁省是高校开展易地重建时间最早、数量最多的省份。最早始于“九五”末期，但大量的投入使用多年的项目没有进行竣工决算，没有办理交付手续，使基建形成的固定资产长期游离于价值管理体系之外，成为审计部门关注的焦点。调查发现，土地征用发生的大量费用一时无法摊入项目成本是主要因素。该省教育与财政部门2009年制定了《基建形成的固定资产及时纳入价值管理暂行办法》。暂行办法的核心内容是将复杂的土地费用核算问题简单化处理，即为取得建设用地所发生各种费用在基建环节用无形资产科目核算而不再摊入项目建造成本，一举破解了困扰多年的症结，实现了基建会计核算大提速。办法出台后，土地资产全部完成了移交，项目决算也完成了70%以上，收到了事倍功半的效果。

应当指出，地方行政法规或管理办法不同于学术文章，后者可以百家争鸣，直抒己见，而前者必须遵循上一级的基调，尤其不能直接冲击。囿此，辽宁出台的暂行办法只能将土地列入“无形资产”。即便是一个尚有局限性的办法，已经在实践中收到了良好效果，得到了广大财会工作者和审计部门的热烈欢迎。我们有理由相信：将土地作为固定资产管理与核算不但是可行的，也是理性的选择。●

【参考文献】

［1］ 江平.法人制度论［M］.北京.中国政法大学出版社，1994.

［2］ 罗江滨，胡华庭.基本建设财务管理与会计核算［M］.北京：中国财政经济出版社，1998.

［3］ 国土资源部宣传中心.国土资源读本［M］北京：中国大地出版社，1998.

［4］ 胡继禾.高校建设用地成本与项目造价探析［J］.沈阳师范大学学报（社会科学版），2009（6）.

［5］财政部.国有建设单位会计制度［S］.1995.

［6］ 财政部.基本建设财务管理规定［S］.1995.

［7］ 财政部.事业单位财务规则［S］.2012.

［8］ 财政部.高等学校财务制度（征求意见稿）［S］.2010.

［9］ 财政部.高等学校会计制度（征求意见稿）［S］.2010.