关于构建我国上市公司内部控制指数体系的再思考

张洁 赵丽生

【摘要】 随着我国内部控制工作的深入进行，如何对企业的内部控制水平和风险管控能力进行评价，成为当前理论界与实务界的热点课题。文章在对内部控制指数的相关概念进行研究的基础上，阐述了当前建立内部控制指数体系的必要性，并结合内部控制指数的研究现状，找出了目前研究的不足之处，提出应在充分考虑可操作性和通用性的基础上，构建定量的内部控制指数的观点。

【关键词】 内部控制指数； 定量评价； 内控要素； 内控目标

如何才能够准确地评价上市公司内部控制水平？什么样的指标体系才是上市公司能够基本接受的评价其内部控制水平的客观公正的指标体系？理论界和实务界一直有不同的看法。

一、内部控制评价的内部评价和外部评价

内部控制系统贯穿于企业的各个组织机构和复杂的日常业务活动中，是企业控制内部风险的利器。而内部控制评价则是对内部控制系统本身的再控制，是内部控制系统目标实现以及作用发挥的重要环节。

内部控制评价包括企业自评和外部评价。在自我评价方面，财政部等五部门联合发布的《企业内部控制基本规范》及其配套指引要求“上市公司应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的中介机构对内部控制的有效性进行审计”，但是结果却不尽人意。主要表现在以下几个方面：第一，企业进行内部控制自我评价并公布相关的报告，大都是受到《基本规范》、《配套指引》等相关制度的强制性要求，并非企业自愿。这在很大程度上是由于企业领导阶层没有充分认识内部控制的重要性，风险意识较弱。第二，企业所公布的内部控制自我评价报告大多是定性的报告，很少有标准的、定量的内部控制自我评价报告。这一方面是由于国家相关制度的不完善造成的；另一方面，是由于内部控制涉及到企业经营管理过程的很多因素，难以量化，这也是内部控制指数现阶段研究的重点。第三，作为内部控制自我评价报告依据的《评价指引》也存在着一定的缺陷：一方面，《评价指引》未具体确定评价内容和评价标准，进而会导致企业之间评价对象和标准不可比；另一方面，《评价指引》未能提供具体的评价方法，会导致企业之间评价过程不可比。当务之急是构建一套科学统一的内部控制评价体系，以评价指数量化内部控制的运行水平和质量，才能从根本上解决内部控制评价缺乏统一性、科学性、综合性和可操作性的问题。

在外部评价方面，目前我国相关制度还未对外部包括中介机构、公众、研究机构等评价企业内控水平作出相关的制度规定，由外部进行的企业内部控制水平的评价仅限于理论探讨阶段。

二、内部控制指数研究是内部控制评价研究的重要组成部分

内部控制指数是将内部控制评价要求与数理方法相结合，以指数的方式来反映企业的内部控制水平及风险管控能力，进而合理有效地评估企业目标实现的情况，是对企业内部控制管理的综合评价指标。

当前我国内部控制评价工作实务与研究的缺失使外部对企业内部控制水平的了解和掌握处于“无信息或信息不可用”状态，这就迫切需要建立一套与当前“强制性制度披露”相配套的定量的内部控制评价系统，这就是内部控制指数存在的现实需要。因此内部控制指数的应用与研究则具有以下重要意义：

（一）了解企业内部控制水平，实现有效的风险管理控制

通过构建内部控制指数，可以量化企业内部控制机制的运行水平和质量，从而掌握企业的内部控制现状，对比企业现有的内部控制机制的有效性水平，为企业风险管控水平的整体提升提供帮助，进而可以促使企业重视风险管理，建立良好的企业文化，并指导企业对内部控制体系的运行情况进行持续监督，及时发现漏洞，采取有效措施，不断完善内部控制体系，从而实现对公司风险的有效控制，持续创造公司价值。

（二）强化企业内部控制建设，提高治理水平

内部控制指数能够衡量企业的内部控制总水平以及各类目标的实现程度，可以帮助企业分析找出实施内部控制体系中的短板，发现实施内部控制过程中存在的问题，从而强化企业的内部控制建设。同时，构建内部控制指数能够使公司的董事以及高级经理阶层关注内部控制体系的建立和健全，而内部控制制度的合理设计与有效执行也将促进公司治理结构的完善与现代企业制度的建立。

（三）推动市场经济发展，促进政府监督工作

内部控制指数综合反映出所有上市公司的内部控制水平，引导投资者向“内部管理控制好、风险识别化解迅速、业绩增长保障力强、长远发展后劲大”的优质上市公司投资，促使资本市场由“投机”向“价值投资”回归，通过增强投资者的信心、提高融资信息对企业内在价值的反应程度，增加资本市场的融资额度，解决我国企业，尤其是中小企业融资难的问题，对于促进我国资本市场规范化，推动我国经济持续发展具有重要意义。另一方面为政府监管提供便利，可以使企业监管部门得以及时掌握其监管对象的内部控制运行状况，及时了解企业执行内部控制规范的具体情况，从而确保其监管措施及时与有针对性，最终促进资本市场的完善与发展。

三、内部控制指数研究的制度基础和现实基础

（一）制度基础

内部控制指数建立的目标是反映企业的内控管理水平，因而其建立必然以国家的相关制度为基础。这些制度主要包括COSO《内部控制——整合框架》、《企业风险管理框架》和财政部、证监会、审计署、银监会、保监会五部委联合并发布的《企业内部控制基本规范》及《配套指引》等。

（二）现实基础

内部控制指数体系的建立还要考虑我国内部控制的现实环境等基础性问题，包括企业发展战略、审计工作基础和投资者投资战略。

1.企业发展战略

随着时代的发展和进步，市场格局的改变，市场竞争的日趋激烈，企业的发展既面临机遇，也面临挑战。企业要想实现较快较好的发展，在抓住外在机遇的同时，更应该从内部挖掘，提高自身的效益，完善内部的管理。企业只有拥有完善的内部控制制度，才能实现持续长久的健康发展。

2.审计工作基础

随着社会的不断发展，企业的数量急剧增长，企业结构的不断变化以及所有权、决策权和经营权的分离，使得会计系统也日趋复杂，对每笔经济业务的处理是否恰当作出正确的判断越来越困难。在此背景下，审计必须依赖于企业内部控制的自身能动作用，从而确保每一笔经济业务处理得恰当合理。为此，需要企业具有合理、严格的内部控制制度以保证其日常运作的规范和合理有效。只有在企业具有了健全的内部控制制度并切实执行的基础上，才能确保审计可能对企业对外财务报表的可靠性作出正确的鉴定。

3.投资者投资战略

随着内部控制失败案例的频频出现，越来越多的投资者在关注企业经营业绩评价的同时，还把眼光聚焦到了作为企业价值源泉和经营业绩保证的内部控制体系的质量上。对于投资者而言，不仅需要了解企业现阶段的经营状况，更需要了解企业的内部控制现状究竟如何？企业所建立的内部控制制度是否科学合理并得到了有效的实施？企业经营目标的实现是否能够得到合理保证？企业应该如何完善内部控制的建设等等。所以企业应当构建合理的内部控制体系，积极披露企业的相关信息，增强投资者的信心，推动企业的不断发展。

四、国内外内部控制指数研究已取得阶段性成果

综观国内外，越来越多的人开始关注内部控制指数的研究，并已经取得部分阶段性成果。

国外专家学者对内部控制指数的设计主要从以下三个方面入手：以注册会计师事务所发表的重大缺陷为评价依据来设计的指数；以企业自愿披露的关于内部控制的信息为基础设计的指数；以内部控制目标的实现程度为基础设计的指数。

借鉴国外的研究经验，国内的许多学者也着手进行内部控制指数的研究。东北财经大学会计学院的池国华（2010）从管理视角将内部控制分为了战略控制、管理控制和作业控制三个层次，并从理论上提出了构建满足企业需要的内部控制评价模式。厦门大学会计学院的陈汉文、张宜霞（2008）从企业内部控制的有效性出发，提出了政府应该引导企业管理层和注册会计师应该实施风险基础的方法来评价和审计内部控制。厦门大学会计学院的陈汉文等（2009）从内部控制的五要素出发构建了内部控制体系的整体逻辑框架。该系统确定了内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督5个一级评价指标，每一评价指标又由一系列细分的评价指标构成。最终该评价体系由四级指标构成，其中一级指标5个、二级指标24个、三级指标43个、四级指标144个，并将企业内部控制运行质量分成了不同的等级，计算出了企业内部控制指数的具体分值，公布了不同地区、不同行业的内部控制百强企业。集美大学工商管理学院的骆良彬、王河流（2008）引用层次分析法系统工程方法，建立了内部控制的模糊综合评价模型，将内部控制整体框架按控制的五要素分解为11个二级指标和39个三级指标，然后采用层次分析法确定各指标的权重，再结合专家打分，确定各指标的隶属度，建立模糊综合评价体系。南京大学会计与财务研究院课题组（杨雄胜等）（2010）运用文献式的案例研究方法，通过对112个案例进行分析，发现与内部控制五要素有关的突出问题28个，他们指出中国企业内部控制评价制度的建立，必须以对企业内部控制有关信息实行强制性披露为前提，建立完善的内部控制评价机制是推进企业内部控制体系建设的关键。首都经济贸易大学的王海林（2009）认为内部控制评价应该包括内部控制实施过程的评价和实施结果的评价两个方面。他将管理工程的CMM思想引入内部控制评价，构建了IC—CMM模型，提出内部控制实施从混乱无序——制度化——标准化与量化——预防与持续改进的渐进过程。东北财经大学会计学院的张先治、戴文涛（2011）分别从内部控制评价内涵、评价目的、评价模式、评价主体、评价客体、评价模型等方面出发，提出了构建企业、注册会计师和有关监管部门三位一体的内外部监督综合评价体系的理论框架与评价模型，即“董事会内部控制评价+注册会计师财务报告内部控制审计+政府监管部门内部控制综合评价”模型。该模型将企业内部控制运行质量分成了不同的标准，从四个控制目标：战略目标、财务报告可靠性、经营活动效率、效果及法律法规的遵循出发，构建了11个准则指标和61个具体指标的体系。

五、内部控制指数研究的不足之处

尽管学术界和实务界对内部控制指数的深入研究已经取得显著成果，有了较大的收获，但是仍然有些问题需要进一步商榷并完善。

（一）目前的内部控制指数尚缺乏系统的、权威的、完整的、标准的、定量的指数体系

现阶段内部控制指数体系大多为按照COSO五要素及其各要素的主要内容建立的评价框架。由于COSO在提供框架的同时并没有提供具体的操作步骤和方法，所以各个评价体系千差万别，其所涉及的指标也各有特色，提供的指数大多为定性指数。而定性的指数，很大程度上依赖于评审人员的主观判断，对主观判断出现的疏漏和失误不能很好地避免，且侧重反映企业内部控制体系的建设情况，难以综合反映出企业的内部控制水平及风险管理能力，因而内部控制的可靠性、有效性难以满足。

（二）已有的指标体系普遍存在评价指标过多，不易操作等问题

就目前学术界和实务界所设计出的内部控制评价体系而言，指标过多且可操作性差是一个通病。一套体系中往往会有数以百计的指标，有些体系涉及到三级甚至四级指标，这就要求在进行内部控制评价时，需要收集、处理大量的数据。一方面数据收集难度大，不易操作；另一方面，很可能出现处理过程中不可避免的失误。

（三）由于行业之间跨度较大，内控评价指标体系不具有通用性且成本较高

一些学者根据案例提出的评价体系只是介绍了案例公司业务的一些环节，比较适合个别案例，但并不具有通用性。此外，一些专家学者运用数学模型来构建内部控制评价体系，其目的是为了保证所提出的体系的客观性，但是这些模型往往或是纯数学理论模型，或是有苛刻严格的理论假设，或是使用成本高等原因，在实践中没有被广泛采用。

六、对进一步完善内部控制指数研究的几点建议

（一）应进一步构建定量的内部控制指数体系

当前的内部控制评价体系以定性的指标居多，为了避免定性指标的片面性和主观性，使得评价更加客观、科学、合乎实际，构建定量的内部控制指数体系已成为必要。另一方面，能够更加全面、准确地确定各指标对评价对象的重要程度，甄别出企业内部控制的薄弱环节。

（二）应进一步构建操作性强的内部控制指数体系

构建内部控制指数体系的最终目的是为企业财务报告的可靠性、经营的效率效果以及相关法令的遵守提供合理保证，在构建该体系时要结合这个目标来构建，充分考虑它的可操作性。内部控制指数体系只有具备了充分的可操作性，才能够被所有的企业采纳。所以在指标的选取上，要从重要性、可操作性和可靠性三个方面进行考虑，一方面应该选择容易得到的，在报表上可以反映的指标；另一方面应该考虑指标的可靠性，选取的指标应能够充分反映企业的现状。

（三）应进一步构建具有通用性的内部控制指数体系

通用性要以可操作性为基础。因为内部控制不但要适合大型企业的应用，也要被中小企业所广泛接受，所以只有操作性强的内部控制指数体系才会被企业所接受，才能在企业中广泛应用。此外，成本因素也具有很重要的影响，在构建内部控制指数体系时，也应充分考虑成本因素。

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