商业银行会计内控:国际经验与中国借鉴

张婷婷 金艳虹

商业银行会计内部控制是商业银行为了实现其经营目标，防范金融风险而制定的一系列会计政策、制度、措施、程序和方法，从而在商业银行的内部形成一种自我协调、自我约束的控制系统。健全的会计内部控制体系，有助于保证商业银行实现经营目标，维持可靠的财务报告和实现远期效益目标，保证商业银行遵循适当的法律、法规及银行的政策、程序，减少意外损失或信誉风险。西方国家商业银行发展较早，会计体制较为成熟。下文在部分国际银行会计内部控制的经验基础上，分析中国商业银行内部控制的问题和改进措施。

银行会计内部控制的国际经验

美国商业银行会计内部控制的主要特点

会计管理集权化，会计机构布局侧重于总行。目前，美国主要的商业银行大都采取“大总行、大部门、小分行”的经营模式，大量业务、特别是高端的投行咨询业务、资金托管业务、大型企业集团服务等均集中于总行的各相关部门完成。商业银行的分行虽然很多，但主要是营销中心企业和个人客户，职能相对单一。这种经营模式的形成主要是出于提高效率、控制风险、降低成本的需要。在各个分行，其职能重合率较高，因此不按“块块管理”而按产品线进行管理、业务线由总行各个部门来进行“条条式管理”。

会计业务的处理集约化程度高，主要业务均通过后台处理中心完成。后台处理中心的设置是专业化管理的重要表现，它可以充分利用资源、降低成本、提高效率和强化风险控制。在美国的主要商业银行，总行可以通过计算机系统和网络，将全球范围内所有客户资料信息、单据审查、账务处理等后台工作集中完成，专业人员进行24小时的集中处理。分行不再分散进行电脑系统的开发和建设，分行的前台部门的主要职能是营销客户，而不是业务处理。总行不仅将全行的业务处理集中完成，还可以通过将后台业务处理中心选择建在劳动力成本较低的地区，在提高业务运作效率的同时，大大降低运作成本。

高度发达、细致全面的内部管理会计体系。美国商业银行经营的一个重要特点是：凡是竞争力强、利润高的银行都有自己的核心业务和领域。与核心产品与业务战略相对应，在资源安排、机构设置、业务流程、风险控制等方面均紧紧围绕自己的核心业务和核心产品进行布局。这就需要有一套强有力的、能够客观公正地进行业绩评价，为经营管理决策提供信息支持并提高银行成本控制能力的管理会计体系。在美国的商业银行中，管理会计体系的主要职能是协助银行实现对各个层面的客户、产品、业务部门的收入、成本效益分析和计算，使管理层能及时掌握，据此可以科学地做出有关核心产品的扩张、维持和收缩决策。

规范而精炼的对外财务会计报告体系。美国的商业银行每个月都要向美联储和其他监管机构报告合并的资产负债表和损益表。另外，凡是在纽约证交所上市的银行，每个季度都要公开披露其合并的资产负债表、损益表及其他会计报表。合并的资产负债表和损益表主要由商业银行本部、各子公司与海外分行的资产负债表和损益表合并而成。由于信息技术的应用，在美国的商业银行中，对外会计报表的编制主要集中在总行，并不需要很多的人力。

德国全能银行制下的内部控制制度

长期以来，德国非常重视银行内部控制机制的建立，为了防范经营风险，各银行都建立了健全的内部控制体系和有关制度，主要是建立以下三个监管机构：

一是内部审计机构。各银行一般均设有内部审计部，通过内部稽核，及时发现问题。银行所有权人可以监督经理人，以此实施有效的监管，防范经营风险。

二是风险管理机构。各银行均建立一套有效的风险管理机制，银行董事会、市场风险管理部、各业务部门、审计部门都分别对风险负有明确的职责。董事长负责整个银行的风险管理，确定风险及其上限。银行每天通过数学计算的方法确定风险的大小，如超过了规定的风险上限，董事会将马上采取措施降低风险。

三是证券监察机构。德国 1995 年实施《证券交易法》，并成立了联邦证券监管委员会。为了配合实施《证券交易法》和联邦证券监管委员会的有效监管，各银行都依法成立了证券监察部，具体负责对本银行证券经营业务活动的监管。如今前两项我国商业银行都基本设立，但由于我国实行的是分业经营，后面一项尚没有建立。

德国金融监管在内部控制上最突出的特点是“四只眼原则”（也称“双人原则”），就是业务交叉核对，资产双重控制和双人签字。在德联邦金融监管局颁布的《对经营金融交易的信用机构业务管理的基本要求》中关于操作程序的监督与牵制中规定：各项交易活动必须有明确的职能分工，包括四个层次：一是一线交易；二是后线结算；三是会计审核；四是监控。

我国商业银行会计内部控制存在的主要问题

少数商业银行对会计内部控制不够重视。少数商业银行特别是小型商业银行重业务发展轻内部控制。各会计核算岗位制度观念淡薄，缺乏相互牵制的观念，业务处理具有主观随意性。内部控制流于形式，做一些表面工作应付检查，而在业务处理中不遵循内部控制制度。

会计内控制度的执行不够严格。部分基层行尤其是小型商业银行因一线会计人员缺少，“印、押、证”没有坚持“三分管”，不能严格执行重要岗位轮换和强制休假制度，重要岗位人员任职超期，形成混岗和“一岗多职”现象，使岗位之间失去相互制约和相互监督的作用。

监督机制不够完善。在实际工作中由于监督机制不完备、监督手段不完善、人员配备不到位等原因，会计部门的监督作用没能做到及时到位，检查力度不够，相对弱化了会计的基本职责，加大了产生风险的可能性。近年来银行业发生的许多金融案件中都和会计工作有关。

缺乏风险动态预警机制。现有的会计内部控制建设着重强调了对业务环节的控制及事后监督检查控制，而忽视了对突发性事件或案件的预测预防。另外，风险预警手段落后，没有运用现代科技技术开发出会计内部控制软件，对业务工作中存在的问题不能及时报警，起不到风险预防作用。

会计内控监督评价体系不健全。大部分银行没有形成严密的会计内控监督评价体系，监督部门只局限于查找具体问题，缺乏对内控制度设计的合理性、完整性及有效性，存在问题及其产生的原因等方面的综合分析、研究和评价，无法对会计内控运行中的重要环节进行实时监控和预警。

工作人员素质偏低。近几年随着银行业务的发展，科技含量不断增加。国际业务、中间业务、电话银行、客户终端、综合业务系统等先进的银行服务方式，对银行会计风险防范提出了新的挑战。但一些会计人员跟不上业务发展的需要，精通全面业务的人少，熟悉新业务的人也少。

完善银行会计内部控制的措施

根据国内外商业银行的内部控制措施和经验，我们提出如下完善措施：

商业银行要强化防范风险意识，树立内控先行的理念。领导要带头执行内控制度，准确掌握政策，提高管理水平。要加强对会计工作的组织领导，不能以行政命令代替国家法令，更不能授意、指使、强令会计人员违规操作。

完善银行组织管理体系，创造良好的内控环境。商业银行业应注重宏观金融背景之下，如何提升自身的风险管理能力的问题，创造良好的内控环境。根据《公司法》、《中华人民共和国商业银行法》的要求，实行董事会领导下的行长负责制，切实发挥董事会在银行发展方向、重大业务决策和宏观管理方面的职能作用。在此基础上，改革商业银行现行的内部稽核体制，实行对总行法人负责的内部稽核制度，加强总行对稽核工作的垂直领导。

加强业务岗位的交叉检查，防范员工舞弊行为。交叉检查是银行实施内部控制、防范员工舞弊行为的一个基本措施，也是银行会计控制体系和业务分工设计的基本出发点，因此要正确应用交叉检查原则，实行行内岗位轮换制和员工年假制等，使银行每个人、每项业务都处于被监督、被检查范围之内。

建立银行会计内部控制的有效性评价体系。由于会计内部控制在银行内控体系中处于基础性地位，在内控有效性评价中突出会计内控有效性评价，将为评判银行内控总体有效性提供重要依据。因此，应借鉴美国经验，建立高度发达、细致全面的内部管理会计体系和会计内部控制有效性评价体系。

提高会计人员素质，创建重视知识和人才的机制。首先坚持以人为本原则，加强对会计人员的职业道德教育、会计行为教育和法规教育，并随时根据工作岗位和业务程序要求进行专业知识培训，完善干部交流和岗位轮换制度。建立一套科学的会计考评工作体系，形成激励机制。其次，改革银行用人制度。在引入竞争机制，实行平等、公开的竞聘上岗的制度的基础上，进一步完善企业人才等级制度，让相应才能的人才处于相应的能级岗位。第三，创造良好的吸引人才的环境。如工资待遇、奖金制度、职位聘任、岗位责任制、成果评定与奖励等整套政策和办法，吸引优秀会计人才从事银行工作，成为企业学术带头人、业务骨干和管理创新骨干。

（作者单位：上海科建建设发展有限公司中国人民解放军后勤学院）