关于XBRL财务报告体系建设的思考

吕志明

［摘要］ 组织保障是推动财务报告体系健康发展的必要前提。分类标准和技术平台建设是构建财务报告体系的核心要素。审计保障、内控保障、风险防范、人力保障，是影响XBRL财务报告体系建设的生态因子。以上各方面相互作用、相互影响、相互制约，共同决定着XBRL财务报告体系的质量优劣和效率高低。

［关键词］ XBRL；组织保障；核心要素；生态因子

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 07. 001

［中图分类号］F232［文献标识码］A［文章编号］1673 - 0194（2012）07- 0002- 03

《可扩展商业报告语言（ＸＢＲＬ）技术规范》（ＧＢ／Ｔ ２５５００－２０１０）系列国家标准和《企业会计准则通用分类标准》的发布，为我国ＸＢＲＬ财务报告体系的建设奠定了坚实的基础，ＸＢＲＬ发展路线图勾勒出了未来几年我国ＸＢＲＬ财务报告体系建设的美好蓝图。凡事预则立，不预则废。ＸＢＲＬ财务报告体系涉及方面众多，ＸＢＲＬ财务报告体系建设是一项极其复杂的持续性系统工程，对此必须给予足够的重视和关注，做到防患于未然，以保障我国财务报告体系的建立和健康发展。

1ＸＢＲＬ财务报告体系建设的总体框架

分类标准和技术平台是ＸＢＲＬ财务报告体系的核心要素，是ＸＢＲＬ财务报告体系得以存在的必要构件。从理论上讲，有了科学合理的分类标准和良好易用的技术平台，ＸＢＲＬ财务报告便能够得以实现。然而，在现实中，ＸＢＲＬ财务报告不是孤立存在的，往往还会受到多方面因素的影响，归纳起来，大致包括审计鉴证、内部控制、信息安全和人力资源等4个方面。此外，ＸＢＲＬ财务报告体系建设，必须在统一的权威专业组织的坚强领导下才能得以全面有序推进。因此，为了推进我国ＸＢＲＬ财务报告体系建设，必须做好以下几个方面的工作：组织保障，这是推动财务报告体系健康发展的必要前提；分类标准和技术平台建设，这是构建财务报告体系的核心要素；审计保障、内控保障、风险防范、人力保障，这是影响ＸＢＲＬ财务报告体系建设的生态因子。以上各方面相互作用、相互影响、相互制约，共同决定着ＸＢＲＬ财务报告体系的质量优劣和效率高低。

2组织保障

信息技术对全球产业分工和竞争格局正在产生着日益深刻的影响，经济全球化意味着游戏规则的全球化，在此大背景下，包括会计信息技术标准在内的信息技术规则已经成为各国普遍关注的重大战略问题，谁掌握了信息技术标准的制定权，谁就掌握了市场发展的主动权。ＸＢＲＬ技术在会计领域的深度应用，将实现会计与信息技术的高度融合，引领会计行业向信息化时代的全面转变。ＸＢＲＬ在全球范围内的发展方兴未艾，是会计领域在国际范围内的一次难以多得的话语权的重新洗牌，在这次洗牌过程中中国应当力争后来居上，变被动为主动、变一般建言为施加影响、变追赶国际规则为引领国际通用规则，掌握主动权，把握主导权，以降低我们的遵循成本。ＸＢＲＬ的发展事实表明，建立一个专业化的、强有力的ＸＢＲＬ专业组织对于ＸＢＲＬ财务报告体系建设具有重要作用，其他各方面保障措施的建设在很大程度上取决于组织保障是否有力。中国ＸＢＲＬ地区组织，应当进一步充分发挥其应有的作用，与ＸＢＲＬ国际组织保持密切顺畅的合作，积极参与ＸＢＲＬ国际事务，充分借鉴其他国家、地区或组织的ＸＢＲＬ体系建设经验，掌握ＸＢＲＬ最新动态和发展前沿，为我国ＸＢＲＬ体系建设营造良好的大环境，并引领其他各项保障措施得以实现。

3ＸＢＲＬ财务报告体系核心要素

3.1 分类标准

ＸＢＲＬ分类标准建设是构建完备的ＸＢＲＬ财务报告体系的重要基础保障，左右着其发展的方向与质量。我国《企业会计准则通用分类标准》的发布，只是在构建完备的ＸＢＲＬ分类标准体系征途上，走完了万里长征的第一步。ＸＢＲＬ分类标准的建设，是一项系统工程，不可能一蹴而就，应当有计划、有步骤地逐步推进。就分类标准的通用程度而言，ＸＢＲＬ分类标准包括通用分类标准、行业分类标准和企业分类标准3个层面。首先，应当制定国家层面的核心通用分类标准，继而依次向行业层面和企业层面扩展，3个层面依次推进又相互作用、相互影响。《企业会计准则通用分类标准》仅仅满足了通用财务报告目的，如果行业、企业要进行更为详尽的信息披露，必须对通用分类标准加以适当扩展。行业、企业对分类标准的扩展可以有效促进通用分类标准的不断完善，应当适时总结、归纳行业和企业分类标准的应用情况，在此基础上逐步调整和完善通用分类标准，使之不断细化，否则会造成新的“巴别塔”现象，严重影响信息的可比性以及ＸＢＲＬ财务报告的使用效果。从分类标准的颗粒度而言，ＸＢＲＬ分类标准包括财务报告分类标准和账簿（含凭证）分类标准两个层面。首先，应当以财务报告分类标准为切入点，继而再向账簿分类标准层面扩展，两个层面相互联系、相互制约。财务报告分类标准只是实现了ＸＢＲＬ财务报告体系的基础功能，颗粒度较低。账簿分类标准则具有较高的颗粒度，将会引领ＸＢＲＬ财务报告向纵深拓展，实现报告实体内外报告平台的整合统一，真正做到数出一门，资源共享，充分发挥ＸＢＲＬ技术的伸缩性，使得向下挖掘轻而易举，向上汇总易如反掌，在不同报表之间、报表项目和附注之间、总括信息与明细信息之间跳转自如，大大提高财务报告的有用性。就会计准则自身而言，会计准则体系包括企业会计准则、小企业会计准则、行政事业单位会计准则和非营利组织会计准则，据此，ＸＢＲＬ分类标准可以分为企业会计准则分类标准、小企业会计准则分类标准、行政事业单位会计准则分类标准和非营利组织会计准则分类标准。应当以企业会计准则分类标准的制定为龙头，在积累经验的基础上逐步带动其他层面分类标准的建设。此外，作为一种商业报告语言，ＸＢＲＬ不仅仅应用于财务报告领域，还将应用于证券、金融、保险、税务、统计等各个领域，如何协调各领域的分类标准，避免重复分类，提高分类标准的统一性也是必须要予以考虑的重要方面。

3.2 技术平台

科学合理、详尽完善的ＸＢＲＬ分类标准的制定为ＸＢＲＬ财务报告体系的建设奠定了坚实的基础。ＸＢＲＬ财务报告技术平台的建设，则是将这些纸上的标准转换为应用现实的关键，因此对ＸＢＲＬ财务报告体系建设具有决定意义。ＸＢＲＬ应用平台的建设，关键在于ＸＢＲＬ工具软件，如分类标准编辑工具、实例文档生成工具、ＸＢＲＬ转换工具、ＸＢＲＬ一致性校验工具、ＸＢＲＬ报告展示工具、在线分析工具等。只有借助良好易用的ＸＢＲＬ工具软件，ＸＢＲＬ的巨大潜在优势才能得以淋漓尽致的发挥。就目前而言，国际厂商在ＸＢＲＬ软件领域占有领先优势，相继推出了许多优秀的ＸＢＲＬ软件工具，而我国ＸＢＲＬ工具软件市场才刚刚起步，尚缺乏优秀的通用软件工具。没有技术平台的支撑，再美好的愿景也只能是水中之月、镜中之花。因此，我国厂商能否积极跟进并后来居上，力争意识领先和技术创新，设计出具有自主知识产权的、强大易用的ＸＢＲＬ技术平台，对于我国ＸＢＲＬ财务报告体系建设具有举足轻重的作用。需要强调的是，应该从战略高度认识到，这不仅仅是一个技术问题，还是一个涉及话语权、自主权和主导权的问题。

4ＸＢＲＬ财务报告体系生态因子

4.1 审计保障

ＸＢＲＬ财务报告的发展将对传统审计模式产生重要影响，对审计方法和审计技术提出了新的挑战和要求。ＸＢＲＬ财务报告，不一定能够保障数据标记的正确使用、各项数据的正确计算性、报告信息的完整性，也不一定说明其遵循了会计准则，简而言之，ＸＢＲＬ财务报告本身并未提供有关的鉴证信息。２００９年４月，美国北卡罗来纳州立大学管理学院会计系进行了一项研究。该研究认为，考虑到ＸＢＲＬ数据是计算机可自动读取的信息，使用者不能直观地意识到这些错误（尤其是在使用ＸＢＲＬ分析软件时），因此这些错误的性质是非常严重的。因此，ＸＢＲＬ财务报告需要审计鉴证的有效支撑，如何构造基于ＸＢＲＬ的审计流程对构建完善的ＸＢＲＬ财务报告体系尤为重要。只有真正解决好这一问题，审计鉴证才能为ＸＢＲＬ财务报告的高效运行保驾护航，真正成为虚假会计信息的“过滤器”和利益相关者的“保护神”。因此，审计模式面临重构，审计方法和审计技术有待改善。

4.2 内控保障

内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程，其目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。可见，内部控制对于构建良好的会计生态、防止会计行为异化进而保障ＸＢＲＬ财务报告体系健康发展具有极其重要的作用。为了促进企业建立、实施和评价内部控制，规范会计师事务所内部控制审计行为，我国于２００８年发布了《企业内部控制基本规范》，于２０１０年４月发布了《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》，并于２０１１年开始在部分上市公司执行。另一方面，丰富的信息资源和良好的信息传递机制是内部控制得以有效实施的必要前提，二者相辅相承。ＸＢＲＬ技术统一了数据标准，信息传递更加畅通无阻，更利于内部控制的有效实施、科学评价和有力监督。ＸＢＲＬ技术平台可以集成财务会计、管理会计、业务、财务等各方面的信息，整合内外报告平台，信息的获取更加方便及时，更利于企业全面分析经营管理现状和存在的问题、预算和战略执行情况，进而做出更加科学的经营管理决策，不断提高经营管理水平。总之，构建基于ＸＢＲＬ技术平台的内部控制体系，对改善会计生态环境，进而保障ＸＢＲＬ财务报告体系的健康发展具有重要意义。

4.3 风险防范

如果没有良好的风险防范机制，ＸＢＲＬ不可能完全发挥作用。良好的风险防范措施是保障ＸＢＲＬ报告体系得以顺利实施的“达摩克利斯之剑”，而技术、制度、道德是实现风险防范的三驾马车，这3个方面相互补充、相互配合，共同保障ＸＢＲＬ报告体系的安全。

4.3.１ 技术保障

信息技术是一把“双刃剑”，使我们痛并快乐着。在ＸＢＲＬ技术平台下，财务报告信息将会更加充分地暴露于公共互联网之上，如何保障信息在存储和传输过程中的安全可靠，以及防范报告主体私有信息和商业秘密泄露至关重要，信息安全问题可能会成为ＸＢＲＬ财务报告体系潜在的“软肋”。为此，在完善网络基础设施为ＸＢＲＬ技术铺设信息高速公路的同时，必须全面引入防火墙技术、数据加密技术、数字凭证技术等先进的信息安全技术，大力发展安全认证服务，注重系统应急计划，加强系统应用、数据存储、网络传输等方面的安全防控，为ＸＢＲＬ财务报告体系提供更加优质安全的技术保障。

4.3.２ 制度建设

制度的功能之一，在于协调人们的预期。良好的制度设计，可以大大降低社会信息交易成本，增强财务报告信息披露的正外部性，促进公平竞争和诚信建设，更好地发挥市场在资源配置中的基础作用。技术永远不可能解决所有问题，正所谓“道高一尺，魔高一丈”。制度建设对于构建完备的ＸＢＲＬ财务报告体系同样具有重要作用。这里的制度是一个广义的概念，既包括宏观层面的相关法律法规、部门规章、规范性文件，也包括微观层面的企业各类相关管理制度。ＸＢＲＬ作为一种通用的商业报告语言，将在会计、金融、证券、统计、税收等各领域全面应用，影响面广，信息安全尤为重要。因此，必须与ＸＢＲＬ技术发展程度相适应，适时调整、完善已有的相关法律、法规、部门规章，在必要的情况下还可颁布新的法律法规和部门规章，以规范和约束各相关利益主体行为，当出现信息化环境下特殊的新问题、新纠纷、新案件时能够做到有法可依，并重新界定信息披露界限，明确信息披露内容、披露程度、披露格式、披露方式、披露时限等方面的要求，使得信息披露更加充分、透明和及时，以降低利益相关者的决策风险。就微观层面而言，企业各项相关管理制度的建设对于ＸＢＲＬ财务报告体系建设及其风险防范同样具有重要作用。例如，岗位责任制度、系统开发制度、系统管理制度、系统维护制度、系统更新制度、操作管理制度、档案管理制度等等，都应进行必要的更新、调整、补充和完善，以满足以ＸＢＲＬ技术为核心的会计信息化发展的新需要。

4.3.３ 道德建设

法律是具有国家强制力的制度安排，但却不可能做到“事无巨细”，人的行为不可能完全由法律来进行规范，道德建设对于促进我国会计信息化事业的健康发展同样具有重要意义。当巨额的经济利益与严肃的道德规范发生碰撞时，只有潜移默化的诚信教育，才能使天平倾向于道德规范［１］。为此，从会计职业来看，应当不断提高会计人员的道德素质，树立以诚信为核心的价值观。在财政部的统一领导和部署下，加强职业道德规范体系建设和行业自律组织建设，注重会计从业人员的诚信教育和终生职业道德的培养，建立统一的职业道德征信系统及配套的监督机制、评价机制和奖惩机制，力争在全行业形成一种倡导文明诚信、爱岗敬业的公序良俗，与技术、制度相辅相成，推动我国ＸＢＲＬ财务报告体系的健康发展。

4.4 人力保障

ＸＢＲＬ财务报告的有效实施最终取决于一系列相关人员知识、能力和素质的提高。只有充分发挥相关人员的积极性、主动性、能动性，提高其专业素质和执业能力，才能切实提高ＸＢＲＬ财务报告系统的运行效率，否则一切形同虚设。正如王军副部长所言：“会计信息化建设为加快培养、造就一大批德业双馨、知识全面、敢为人先、勇于创新的专业化、现代化、复合型人才提出了新的严峻挑战，我们必须进一步增强会计信息化人才培养的责任感、使命感和紧迫感，利用学历教育、继续教育、实践锻炼、交流研讨等各种行之有效的方式和途径不断加大人才培养的投入和力度，多出、快出既懂信息技术、又懂会计审计专业，既掌握国际标准及其发展趋势，又能适应国内经济技术环境与管理要求的复合型会计信息化人才。”［2］目前，我国ＸＢＲＬ教育总体上相对滞后，相对于我国ＸＢＲＬ宏伟路线图而言，专业人才奇缺是不争的事实，对此必须予以高度重视。应当通过组建高精尖的科研团队、加大ＸＢＲＬ研究力度，重构教学计划、调整课程体系、加强正规教育，推动后续教育和后续培训，宣传ＸＢＲＬ理念、普及ＸＢＲＬ基础知识和操作技术，细化通用分类标准指南、提供基于实际案例的分类标准详解，开发推广ＸＢＲＬ经典案例等多种途径，让ＸＢＲＬ教育提前，突破人力资源瓶颈，为以ＸＢＲＬ为龙头的会计信息化建设提供充足的人力资源保障。

以上几个方面，虽然地位和作用不尽相同，但都是ＸＢＲＬ报告体系不可或缺的部分。这几个方面相互配合、相互影响、相互制约，共同决定着我国ＸＢＲＬ报告体系的建设进程。因此，应当多管齐下，避免偏颇，做到高起点规划，高水平建设，高效能管理，进行动态跟踪，并实施必要调整和有效改进，否则每一个环节都有可能成为制约ＸＢＲＬ报告体系建设的瓶颈和短板。

主要参考文献

［１］葛家澍，黄世忠．安然事件的反思——对安然公司会计审计问题的剖析［Ｊ］．会计研究，２００２（２）.

［２］王军．抓基础 谋全局 谱新篇 共同开创我国会计信息化建设事业的美好未来——财政部副部长王军在会计信息化委员会暨ＸＢＲＬ中国地区组织成立大会上的讲话［Ｃ］//会计信息化委员会暨ＸＢＲＬ中国地区组织成立大会专辑．北京：中国财政经济出版社，２００９.