阿米巴:管理控制还是文化控制

陈果

我对阿米巴的理解，基本上来自于稻盛和夫所著的《阿米巴经营》，互联网上的一些中文阿米巴培训教材，以及管理专业杂志对阿米巴的阐释及国内实施案例，例如《中欧商业评论》2012年第4期的《阿米巴中国造》，《管理学家》2011年9月号《企业经营禅师：稻盛和夫》等文章。我也观察了某些国内企业的实施样本，例如，某零售企业从去年开始推行阿米巴管理，具体措施是：1、划小核算单位，将每个门店作为一个“阿米巴”；2、使思考和制定经营计划成为每个阿米巴必须执行的工作，经营计划细分到月度，制定按品类细分的销售和库存计划、费用计划、薪资计划等；3、每个阿米巴的经营业绩按天计算，每日营业终了，统计收入，并估算当日的固定费用（例如租金、电费将历史值按日平均）和变动费用（例如销售佣金计提、存货利息），从而得出当日利润贡献额，4、阿米巴的经营绩效评估，按日分析和控制费用开支的合理化程度，计算每个阿米巴成员的人均利润贡献额等。

基于这些理解，我的结论是：阿米巴经营的实务，乃是最基本的管理控制会计（也被称为“责任会计”）应用。由于管理控制会计本身的理论完整性，可操作性，以及实施工具（例如ERP信息系统）的普及性，我不赞成国内企业在导入类似管理系统（Management System）时，追逐阿米巴管理的细枝末节作为普适方针；应该正本清源，从基本的管理会计做法入手。不过，阿米巴所倡导的经营人心，全员参与，透明经营，追求完美，在工作中感受人生的意义，为人类和社会的进步和发展做出贡献等企业经营价值观，是相当有意义的。阿米巴是一种东方式的阴阳哲学，用经营哲学的阴柔抵充科学管理的刚强，来取得执行力的平衡。

早在90年代初，稻盛和夫管理哲学和管理系统（即阿米巴）在美国管理学界就受到过重视。1991年，著名领导学家约翰 ? 科特（John Kotter）撰文，认为稻盛和夫是用个人领导力和企业文化，在保持以阿米巴为特征的利润中心的自主性的前提下，消弭其所潜在的利益冲突，他称之为“文化性控制”（cultural control）。当时致力于研究日本管理模式、作业成本法提出者之一的罗宾 ? 库珀（Robin Cooper），1994年在《哈佛商业评论》上撰文，并于其后出版了专著，系统分析了阿米巴管理系统，将其称为“微利润中心”（Micro Profit Center），他认为，从成本核算、利润核算和转移定价等管理会计意义上，MPC和传统利润中心在业务计划、管理控制、经营决策上并没有什么不同，其独特之处在于：按月制定绩效计划、逐日监控，绩效结果在内部公开，各MPC相互比较，促使MPC负责人激发企业家精神，保持紧迫感。同样，罗宾 ? 库珀认为MPC既有降低决策重心，避免组织僵化的好处，也有局部利益最大化造成组织冲突的风险，所以“管理哲学”成为调和这种潜在风险所不可缺少的手段。

二战之后，美国领先的大型企业例如杜邦、通用汽车、通用电气以事业部制为特点，引进分权和利润考核管理思想，使美国成为责任会计的主要发源地。1978年，詹姆斯 ? 里斯（James Reece）和威廉 ? 库尔（William Cool）在《哈佛商业评论》上发表了一项统计研究，96%的美国公司具有两个以上的利润中心，这种管理方式也普遍为欧洲企业所采用，SAP软件开发成功被认为是大型企业管理控制实施的强有力工具。90年代，作业成本法等手段涌现，有利于更合理地核算利润中心的成本和利润。平衡计分卡的提出，解决了对利润中心单一的财务指标绩效衡量有失偏颇的问题，强调财务指标和非财务指标的平衡，它的意义类似于稻盛哲学在阿米巴可能有的财务绩效目标冲突中所起的调和作用。阿米巴管理方法出现在六七十年代的日本，方法和手段上称不上先进和完善。而更系统化的管理会计理论成熟于美国、德国，所以从实践上来说，运用体系化的管理会计理论更便于中国企业普及实施。

管理控制会计实施主要涉及到以下几个方面：

（1）责任中心设计：企业的经营单元按投入产出的责任性质，可分为成本中心、费用中心、收入中心、投资中心等类型；可以用收入和支出的差额，即利润，来衡量的责任中心，就是利润中心。企业既可将产销集中的产品线设为利润中心，也可将销售、制造业务单元分别设为利润中心，甚至还可将支持类、管理类的职能部门设为利润中心。利润中心具有权责清晰，决策放权，市场自主化驱动等特点，这就是阿米巴组织设计的原理。

（2）管理会计意义的收入、成本、利润核算：利润中心是一种模拟会计核算实体，它的收入、成本、费用（包括总部或其他部门的分摊）不是财务会计意义上的核算，企业可以按管理需求，确定企业的管理会计核算规则。例如对成本利润，企业可以采用贡献毛利法、完全成本法、计划成本法、客户收益法、作业成本法、产品生命周期成本法、客户生命周期成本法等多种方式来核算；又例如，对于各种期间计提、分摊，可以按照管理需求自行处理，编制相应的管理会计报表，不必拘泥于会计制度要求。

（3）转移定价规则：责任中心、利润中心之间交易，要贯彻内部市场化原则进行计价，即转移价格（Transfer Price）确定。排除内部独立法人之间交易定价需要考虑的税务因素，可以采用直接成本加成、完全成本加成、市场参考价、谈判议定价等方式。

（4）经营计划和预算：按照业务战略分解的年度业务计划和分月经营预算是管理控制的基础，而按月度来滚动的经营预测、预算执行分析，是利润中心进行管理控制的主要活动。

（5）利润中心的绩效评估：基于财务利润的绩效考核，以及结合非财务指标的平衡计分卡，是现代管理控制绩效评估的主要手段。

（6）信息技术手段的应用：企业资源计划（ERP）系统可以保证财务业务一体化核算，还可以利用商业智能系统（BI）来提供各种数据分析报告。

总之，管理控制会计已经是非常成熟的理论和方法，中国企业在学习阿米巴时，切忌将其神秘化，也不要别出心裁，去发明管理控制的“轮子”。

责任编辑：江涛 jiangtao@guanlixuejia.com