跨国运作与全球分摊成本

□ 文/田伟

跨国石油公司分摊至资源国的成本，由于可随其勘探、开发和生产投入一起在产出的石油产品中进行回收，直接影响到资源国的产品和投资回报，同时，由于该部分成本难以公正计量，调节空间大，因此，资源国和合作者往往都很重视对其管理和控制。

跨国石油公司全球成本分摊的动因

跨国石油公司进行全球成本分摊的原因，除核算成本匹配外，还兼具一定管理及商业考虑。1. 强化共同成本管理。分摊可以较准确地反映各海外作业单元的实际成本，便于考核和评价，同时，可以督促各海外作业单元降低对共同成本的索取和消耗。2. 合理减少税负。通过组织形式和法律架构设计，可将成本在不同税负国家之间适当调整。目前，成本分摊协议在大多数国家依法税前扣除。3.获得高额投资回报。这是跨国石油公司全球分摊成本的主要动因。依据石油合作模式，石油公司在资源国为作业者所产生的勘探、开发及生产投入，可通过产生的石油产品回收，通过分摊成本，一方面向合作伙伴转嫁了成本，另一方面，又可以获得石油产品回收，赢取高额投资回报。

各家跨国石油公司的全球成本分摊方法不尽相同，但一般而言，常见的方法有：1. 固定费率法：通过石油合同或投资协议，按投资额一定比例或者其他标准收取上级管理费，主要适用于财务、法律、人事、安全等一般管理性服务。2. 写时法：将特定技术人员的工作时间分类归总，乘以相应的人员费率，得到应向成本中心分摊的数额，主要适用技术支持服务。3. 要素分摊法：根据服务性质分别采取不同的分摊要素（Allocation Key），如：（1）成果类：如产品的重量、体积、产量、产值等；（2）消耗类：如投入外派员工数量、机器工时、投资额等；（3）定额类：如IT端口数、SAP账号数等。

跨国石油公司全球分摊成本的管理问题

由于我国主要由三大石油公司分别代表国家政府履行对外国石油公司的管理职责。对部分监管内容和标准还缺少统一协调，管理和控制跨国石油公司从全球分摊来的成本还存在一定的问题：

（一）理论研究及行业标准滞后

我国目前除《会计准则27号-石油天然气开采》外，指导对外合作石油天然气作业核算的主要是各石油合同的会计程序。会计准则多为原则性规定，而石油合同会计程序由于国内资源合作开发进程的减缓也止步不前，如我国最具代表性的海洋石油开发合同1992年第四版的石油合同，使用20年无重大修订。会计、石油理论学界对石油工业的核算、报告、确认与计量及披露等基础性和前瞻性研究滞后，行业标准缺失，无全球可分摊成本的合理性基础理论研究结果，导致了具体操作时对跨国石油公司全球分摊成本要素的合理性认定理论基础不足，及对其成本分配依据（Allocation Key）及分摊方法缺少行业标准。

反观美国等西方国家，石油天然气会计准则是其会计准则体系中的重要内容。美国财务会计准则委员会（FASB）先后制订了6项石油天然气行业的专门会计准则（FAS No.19、25、69、95、109、121），并以石油会计协会（COPAS）的名义颁布了一系列的行业会计指南，例如其石油行业会计准则第MIF 27号公告，详细列明了海外外派员工福利可以分摊的基础，能够详尽指导其石油会计核算。（见表1）

（二）管理控制力度不足

出于商业保密考虑，跨国石油公司往往拒绝东道国或资源国接触其全球成本分摊的具体流程与成本信息，突出表现在拒绝审查其全球分摊的成本池上，虽然该成本池是理解其分摊合理性的关键所在，对此，我国目前管控手段主要有，一是通过联合管理委员审查其年度预算，一般无法审查其具体费用构成；二是通过联合账簿审计抽查分摊后的成本，抽样过程和样本数量时常受到作业者的种种干预；三是约定由独立的第三方（如会计师事务所）对其成本池进行审计并出具鉴证报告。

表1 不得计入分摊的员工福利因素 （ COPAS MIF 27 P4）

上述办法中，预算审查无法控制实际入账费用与预算的差异，联合账簿审计无法全面审查整体成本池的合理性，独立第三方审计又往往由跨国石油公司自己委托第三方，鉴证报告受跨国石油公司意志的干扰，并且独立的第三方多为会计师事务所，审计依据完全遵循公认会计准则和审计准则，对石油行业的实务惯例并不加以特别关注，如石油行业一般认为母公司技术服务费小时数一般不应超过8小时/天，但公认会计准则却并无此规定。

同时，我国没有建立完善的石油行业全球服务价格信息系统，以收集、分析和研究各项全球分摊成本价格的合理性。并且，我国还缺少资源国应有力度的合同执行争议解决机制，如控制争议所涉石油产品的回收以促争议解决。这些都削弱了我国对跨国石油公司全球分摊成本的管控力度。

（三）税收制度有待完善

2008年起，我国《新所得税法》正式认可成本分摊协议税前列支，从而结束以往对跨国公司全球分摊成本个案批复的繁杂操作，不能不说是我国税制改革的一个重要里程碑。2009年，《特别纳税调整处理办法》对转让定价、预约定价、成本分摊协议、资本弱化以及一般反避税等事项进行了具体规范，但其第六十七条明确规定：“涉及劳务的成本分摊协议一般适用于集团采购和集团营销策划。”这对于全球分摊成本主要以技术支持和基础支持等劳务为主的跨国石油公司来说，覆盖范围及操作指导还有待进一步完善。目前，跨国石油公司主要还是以个案向税务机关报备案为主，面临着自主判断、程序复杂、随意性大的问题，增加了税务风险和报税成本。

跨国石油公司全球分摊成本的管理策略

随着全球化进程，跨国公司全球成本分摊己成为不争的潮流。作为东道国和资源国，如何在尊重国际规则的前提下，依法、合规，有效地监督管理和控制这些成本，保证分摊成本公平、合理、透明、准确？笔者建议：

（一）加强理论研究，细化行业标准

加强石油天然气行业管理的基础理论研究，特别是加强符合我国国情的石油天然气会计理论基础研究。公正、客观、公允的计量与核算石油天然气各项投资活动，对投资者投资和政府管制都有十分重要的意义。具体而言，可由政府组织力量，整合资源，在吸收研究国际先进经验的基础上，发布行业指南和核算细则，更新对外合作石油合同的会计程序，推荐最佳实务，从而高质高效地提升石油行业对外合作管理水平。

（二）强化监管力度，构建奖惩机制

强化资源国国家代表对外国石油公司的监管力度，采取有力措施，落实其在对外合作石油作业中的监督权力，如资料查阅权、询问限时解答权、异议提出权等，保障其能在日常石油作业过程中及时有效地监督。建立争议产品回收控制机制，转移独立第三方审计的委托权利。建立石油行业全球服务价格信息库，与税务、工商、海关、统计、外管等部门保持联动，加强价格情报收集及共享，加强政策宣传。建立合同执行效果的奖惩机制，对石油合同恶意履行行为实行通报或禁入等惩罚。完善接受劳务分摊的各项税务制度，指导跨国石油公司的税务运作。

（三）立足人才储备，加强队伍建设

人才是事业的基础，发展的源泉，必须重视人才队伍建设。加强直接参与管理控制跨国石油公司在华公司日常运营队伍的人才建设，加强其对财务知识、国际化运营、反避税等专业能力的建设。加强审计队伍建设，因为只有他们能够接触到跨国石油公司全球分摊成本的基础信息，打造一支技术过硬、作风过硬的审计队伍，形成威慑力量，才能为规范跨国石油企业全球成本分摊及行业核算提供有力的保障。